A w zakresie premii - sądy swoje - a fiscus dalej <a href="http://www.rp.pl/artykul/56139,281939_Premia_dla_kontrahentow_to_zacheta_do_wiekszych_zakupow.html" target="_blank">s w o j e</a>

Ostatnio na ten temat również w <a href="http://www.czasopisma.gofin.pl/index.php?action=temat&id_pismo=1992&id_temat=106640" target="_blank">Biuletynie nr 9 z 20 marca</a>

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Wpłata wadium a odliczenie VAT

Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wpłatę wadium pomimo, że podatnik wycofał się z przetargu.
Tak wynika z wyroku WSA w Rzeszowie z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 675/08 (orzeczenie nieprawomocne).

Podatnik, biorąc udział w przetargu na wykonanie kanalizacji, wpłacił wadium. Następnie wycofał się z przetargu, więc nie zawarł umowy, nie wykonał robót i nie osiągnął przychodu. Organ podatkowy podczas kontroli zakwestionował prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wpłatę wadium. Organ podatkowy uznał bowiem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wpłata wadium nie miała żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie może być również uznana za odpłatne świadczenie usług, bo nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego.

Organ odwoławczy uznał to stanowisko za słuszne. Wskazał ponadto, że według stanu na dzień 1 maja 2004 r. istniały w Polsce przepisy zakazujące odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT, a które zawierały niesłusznie naliczone kwoty tego podatku. Wskazano na § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie VAT z 2002 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., które weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Podatnik złożył skargę do WSA, który uchylił decyzje organów podatkowych.

Sąd uznał, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych nie mogły stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Jak podkreślił Sąd, w rozpoznawanej sprawie istotna jest regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Zdaniem Sądu, wpłata wadium nie była wydatkiem na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub reprezentacyjne, lecz miała ścisły związek z działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie podważał również organ I instancji, stwierdzając, że nie kwestionuje prawa podatnika do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci wpłaty wadium do kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis Dyrektywy nie ogranicza zatem prawa do odliczenia podatku jedynie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak zaznaczył Sąd, w sprawie tej wystawca faktury będący podatnikiem VAT rozliczył podatek zapłacony przez podatnika.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było nieuprawnione.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

http://www.czasopisma.gofin.pl/index.php?action=temat&id_pismo=1998&id_temat=107098

W obecnym stanie prawnym (art. 88 ust. 3a pkt 2) - nieaktualne.

...to nie trzeba mieć tego potwierdzenia (I SA/Wr 399/08 - Wyrok WSA we Wrocławiu) czy trzeba (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09).

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. (I SA/Wr 399/08 - Wyrok WSA we Wrocławiu).

W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 lipca 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązuje od 1 grudnia 2008r., zgodnie z art. 15 tej ustawy.

Został on wprowadzony do ustawy z 11 marca 2004r. w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. akt K6/06) niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego z raty podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jako wydanego bez upoważnienia ustawowego, i przewiduje możliwość dokonania przez podatnika obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta - nabywcę towarów lub usług - faktury korygującej.

Ten wymóg ustawowy ograniczony jest jedynie w odniesieniu do sytuacji przewidzianych w ust. 4 b art. 29 ustawy o VAT.

Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w.w. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.inn. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie można również podzielić zasadności powoływania się przez skarżącą spółkę na orzecznictwo ( nieprawomocne) sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatki od towarów i usług tj. przed wyprowadzeniem m.inn. ust. 4 a do art. 29.

Wyrażone przez spółkę w skardze stanowisko ETS w sprawach C-177/99 i C-181/99 zajęte na podstawie uregulowań zawartych w nieobowiązującej już VI Dyrektywie, iż odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy, w świetle przytoczonego wyżej art. 90 § 1 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.(wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09).

Komedia trwa...

Bardziej przekonuje mnie stanowisko sądu wrocławskiego (chodzi o fakt posiadania potwierdzenia odbioru faktury; niekonstytucyjność przepisu została naprawiona)

Dodano: 15 Lis 2009 07:19 pm



ale i tak trzeba:

Interpretacja indywidualna, sygnatura: IPPP1-443-511/09-2/JL
Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie  
Słowa kluczowe: faktura korygująca, obniżenie podatku należnego, odbiór
Data: 2009-08-13
Istota interpretacji:
W przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów -jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka dokonuje tego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta...

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z brakiem zgodności regulacji wynikającej z art. 29 ust. 4a z prawem wspólnotowym. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i .5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku." Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który reguluje sposoby obniżania obrotu: "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Stosownie jednak do art. 29 ust. 4a ustawy, "w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizację przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są bowiem zdaniem podatnika niezgodne z prawem wspólnotowym.

Obowiązek zapewnienia harmonizacji przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Art. 10 TWE nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa wspólnotowego (obecnie jest to przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/WE, a przed dniem 1 stycznia 2007 r. była nią tzw. VI Dyrektywa). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Powyższa zasada została podkreślona w art. 249 TWE, zgodnie z którym "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Przepisy wspólnotowe dotyczące podstawy opodatkowania VAT.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A)(1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza:. "W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności.

Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a narusza zasadę proporcjonalności (współmierności). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się wspomnianą wyżej zasadą (przykładowo orzeczenia C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków.

Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z treści art. 29 ust. 4a ustawy, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu powoduje, iż utrudnione jest a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez uczciwego podatnika. W szczególności wg ETS naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik który postąpi prawidłowo (udzieli rabatu czy przyjmie zwrot towaru co zostanie udokumentowane lub wystawi fakturę korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje na konieczność ich udokumentowania co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia przed uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania. Omawiany przepis prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty przez co w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Należy zauważyć, iż już na gruncie stanu prawnego do końca listopada 2008 r. sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 19 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1587/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż "przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT". Do analogicznego wniosku doszedł ten sam Sąd również w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1583/08). Prymat podstawowych zasad podatku VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalno-technicznymi (takimi jak dotyczące wystawienia faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W konsekwencji możliwa jest sytuacja obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Naruszenie zasady skuteczności.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jako przepis utrudniający lub w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy, obok naruszenia zasady proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 10 TWE.

Zakaz stosowania przez organy podatkowe przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (jak również działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności i skuteczności, powołany przez organ odwoławczy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a poprzednio art. 11(C)(1) VI Dyrektywy) nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności. Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania wskazanego przepisu ustawy w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zakaz stosowania przez organy państwa (w tym podatkowe) przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, jak również orzecznictwie krajowym. Przykładowo, w orzeczeniu Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-108/88) ETS wskazał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi."

Podobnie, w odniesieniu do organów skarbowych wypowiedział się Trybunał w sprawach C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics: "Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 189 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy." (Orzeczenie Europejskiego Trybunahi Sprawiedliwości z 11.7.1991 r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III), tłum. Ł. Karpiesiuk w: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyd. CH Beck 2005.)

Z kolei z wyroku Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Niemcom (C-431/92) wynika wprost, iż "(...) organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny w przypadku, gdy owa implementacja była niepełna a przez to nieprawidłowa" (Cytowane za: T. Michalik, Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w 2005 r., MoPod 2/2006 str. 22.) W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując: "Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucją RP nie mają tu bowiem zastosowania. Niepoprawne założenie organów podatkowych co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT".

W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Bd 643/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził: Stanowisko, że dopiero na etapie postępowania sądowego możliwe jest stosowanie prawa unijnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne". ( Za: A. Bącal (red.), Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, str. 15.)

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. III SA/Gl 609/06):

"I. W chwili obecnej z pojęciem "prawa" należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy w ramach krajowego systemu prawa (w szczególności ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r.), ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej (prawo wspólnotowe). (za: A. Bącal, op. cit. str. 15).

II. Sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. Także organy podatkowe winny działać w oparciu o prawo wspólnotowe.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Bd 711/06): "(...) Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano) ". (za: A. Bącal, Op. cit. str. 16).

Zdaniem Spółki, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl ust. 4a ww. artykułu w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b ww. artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

  1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka dokonuje tego wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Powołane wyżej przepisy art. 29 ustawy o VAT, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca, nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu zauważyć, że to w interesie wnioskodawcy jest kształtowanie swoich kontaktów z kontrahentami w taki sposób, aby wnioskodawca miał możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Reasumując, w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Ponadto należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dodano: 06 Gru 2009 10:19 am



no i kolejna porażka:

I SA/Łd 528/09 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
       2009-10-15        orzeczenie nieprawomocne

Data wpływu
       2009-06-04
Sąd
       Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
       Anna Świderska /przewodniczący/
Bogusław Klimowicz /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski
Symbol z opisem
       6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
       Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
       Minister Finansów
Treść wyniku
       Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
       Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bogusław Klimowicz /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 - sentencja wyroku
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2008 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność handlową, polegającą na dystrybucji, w kooperacji z partnerami krajowymi, opon samochodowych różnych marek. Na podstawie umów zawartych z odbiorcami zobowiązała się wypłacać premie pieniężne, ustalane indywidualnie dla każdego odbiorcy. Wysokość premii uzależniona została od wartości zakupów w okresie rozliczeniowym, natomiast warunkiem jej wyliczenia było przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakup opon w tym okresie. Wypłat dokonywano na podstawie not uznaniowych wystawianych przez spółkę. W dalszej części uzasadnienia strona wyjaśniła, że niektórzy z jej kontrahentów potraktowali fakt wypłacenia premii jako usługę na rzecz spółki i w konsekwencji - powód do wystawienia faktury VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zwróciła się z pytaniami:
1. Czy postępowała właściwie dokumentując przyznanie premii pieniężnych notami uznaniowymi, uznając tym samym, że odbiorcy nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz, że nie powinni byli przyznanych premii dokumentować dodatkowo fakturami VAT?
2. Czy odbiorca, dokonując (zgodnie z umową) zakupu towarów, świadczył jednocześnie usługę na rzecz wnioskodawcy, wypłacającego mu premię pieniężną?
3. Czy możliwe było dokonanie przez spółkę odliczenia zapłaconego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących przyznane premii pieniężnych, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami, powoływanej dalej jako ustawa o VAT).
Przedstawiając swoje stanowisko spółka wywiodła, że umowy, na podstawie których wypłacane były premie pieniężne, nie nakładały na jej kontrahentów obowiązku osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Nie narzucały też obowiązku zachowania lojalności wobec podatnika, nie zobowiązywały nabywców do dokonywania zakupów wyłącznie u strony. Ponadto wypłacane premie nie były związane z żadnymi konkretnymi dostawami i nie mogły być traktowane jako rabat obniżający cenę za dostarczane towary. W konsekwencji - zdaniem strony - odbiorcy opon nie świadczyli na jej rzecz usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Tym samym nie mieli obowiązku wystawiania faktur, a właściwym dla rozliczenia przyznanej premii dokumentem była wystawiana przez spółkę nota księgowa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie I FSK 94/06), a także dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach Elida Gibbs (C-317/94) oraz Mirror Group plc (C-409/98). Wskazała ponadto, że w analogicznym stanie faktycznym, zawężonym do konkretnej umowy, skierowała już wcześniej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Po wydaniu niekorzystnej interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego wypłacane przez spółkę premie pieniężne związane były z odpłatnym świadczeniem usług i powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów spółki. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wywiódł, iż odpłatne świadczenie polegające na powstrzymaniu się od dokonywania czynności, czy też tolerowaniu czynności, mieściło się w definicji usługi. Jeżeli zatem podatnik wypłacał premie pieniężne z tytułu zakupów określonej wartości (ilości) towarów w określonym czasie lub też w związku z dokonywaniem terminowych płatności za zrealizowane dostawy, a premie te nie były związane z żadnymi konkretnymi dostawami, to premie te związane były z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem przez niego usług. Wypłacaną przez podatnika premię należało zatem, zdaniem organu podatkowego, traktować tak, jak wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu (lub ograniczenie zakupu) towarów konkurencyjnych. Takie zachowanie stanowiło zaś usługę na rzecz sprzedawcy. Organ podkreślił, że premia nie miała charakteru dobrowolnego świadczenia, ale była uzależniona od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą był w tym wypadku dostawca, który realizował swój interes ekonomiczny przez zwiększenie sprzedaży. W konsekwencji kontrahenci podatnika, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązani byli wystawiać faktury VAT, dokumentujące otrzymane premie. Podatnikowi przysługiwało zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, o ile nie zachodziły przesłanki wyłączające to prawo przewidziane w art. 88 ustawy o VAT.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość uznania jednego zdarzenia jednocześnie jako dostawy towaru i świadczenia usługi. W jej ocenie niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży raz jako sprzedaży (dostawy towaru) i drugi raz jako usługi. Podatnik podkreślił, że umowy zawarte między nim, a odbiorcami opon nie zawierały żadnych warunków, których spełnienie było konieczne dla uzyskania premii. W szczególności kontrahenci podatnika byli zobowiązani do powstrzymania od zakupów u innych podmiotów. Strona wskazała następnie, że premii będącej świadczeniem motywacyjnym, wypłacanej za spełnienie pewnego warunku, nie można traktować jako odpłatności za usługę oraz, że świadczenie usług za wynagrodzeniem zachodzi jedynie wtedy, gdy istnieje związek prawny zobowiązujący jedną ze stron do świadczenia usług, a drugą do zapłaty za te usługi. Wnioski takie, zdaniem spółki, płyną z orzecznictwa ETS oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem, że uznanie premii pieniężnej wypłaconej za usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie dochodzi z jednej strony do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w momencie sprzedaży towarów kontrahentowi i z drugiej strony do świadczenia usługi, czyli określonego zachowania nabywcy (kontrahenta spółki), polegającego na nabyciu pewnej ilości towarów w danym okresie, a w konsekwencji - na zachowaniu lojalności względem podatnika.
W skardze na interpretację podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła argumenty analogiczne do tych, które wcześniej prezentowała najpierw we wniosku o wydanie interpretacji, a później w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wypłacane przez stronę świadczenia pieniężne (premie pieniężne) stanowią zapłatę za usługę, czy też nie są związane z żadną usługą, a w konsekwencji - czy podlegają, czy też nie, podatkowi od towarów i usług.
W sporze tym rację należy przyznać podatnikowi.
Punktem wyjścia dla prawnej oceny świadczeń strony (premii pieniężnych) winno być precyzyjne ustalenie warunków, które rodzą obowiązek ich wypłaty. We wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazuje, że premia związana jest z dokonanymi zakupami, a jedynym warunkiem jej wyliczenia jest przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakupy. Co istotne, umowy, na podstawie których wypłacane są premie, nie nakładają na kontrahentów spółki obowiązku osiągnięcia określonego poziomu zakupów, ani też nie narzucają obowiązku zachowania lojalności wobec spółki tj. nie zobowiązują nabywców do dokonywania zakupów wyłącznie u strony.
W tak przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, że kontrahenci podatnika, dokonując nabycia towarów oferowanych przez spółkę, świadczą na jej rzecz jakiekolwiek usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (...). Analogiczną konstrukcję zawierają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 24 pkt 1 Dyrektywy (stanowiącego odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG) pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Rozwiązanie prawne przyjęte na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE jest zatem takie samo, jak to, które przyjęto na gruncie ustawy krajowej.
Z treści przywołanych unormowań wynika przede wszystkim, że usługa jest to świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Słusznie zatem podnosi strona skarżąca, że dostawa (suma dostaw) towarów nie może stanowić jednocześnie usługi, a zatem transakcje już raz opodatkowane jako dostawa nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Innymi słowy to samo zdarzenie nie może jednocześnie stanowić dostawy towaru i świadczenia usługi. Cytowane wyżej przepisy rozdzielają usługi od dostaw.
Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ wydający interpretację te same dostawy towarów uznaje za usługi świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy. Rozumowanie przyjęte przez organ prowadzi w konsekwencji do podwójnego opodatkowania jednej czynności, pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi - jako usługi. To zaś stanowi złamanie omówionej wyżej zasady wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Po drugie z powyższych unormowań płynie wniosek, że pojęcie "świadczenie usług" ma wprawdzie bardzo szeroki zakres, bo obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz także jego zaniechania (powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności bądź sytuacji), jednak ma też swoje granice. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT), jest transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia.
W niniejszej sprawie kontrahenci spółki nie są zobowiązani do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, spółka nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskała w szczególności pewności, że jej odbiorcy nie zakupią towarów u innych dostawców, ani też nawet gwarancji z góry ustalonego poziomu zakupów. Niezrealizowanie przez nabywców określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wbrew założeniom przyjętym przez organ podatkowy, kontrahenci spółki nie są zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia na jej rzecz. Świadczenie spółki nie ma więc odpowiednika w żadnym świadczeniu (usłudze) jej kontrahentów.
Na marginesie zauważyć należy, że taką usługą może być - jak to zostało wyżej wskazane - powstrzymanie się od dokonywania zakupów u innych dostawców. Do takiego świadczenia w niniejszej sprawie odbiorcy spółki nie są jednak zobowiązani. Premia jest powiązana wyłącznie z dostawą towarów, a zatem nie może stanowić wynagrodzenia za usługę.
Organ podatkowy wprawdzie słusznie zauważa, że przyznawane przez spółkę premie mają na celu intensyfikację jej obrotów, czyli stanowią swoistego rodzaju zachętę do dokonywania zakupów właśnie u niej, jednak z tego dość oczywistego faktu wysuwa błędny wniosek, iż ww. umowy zobowiązują kontrahentów spółki do dokonywania zakupów. Wniosek ten nie znajduje żadnego oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a wiążącym organy podatkowe. Kontrahenci spółki, jak to już wyżej wskazano, nie są bowiem zobowiązani do dokonywania regularnych zakupów, czy do powstrzymania się od zakupów u konkurencyjnych dostawców. Dokonywanie przez nich zakupów zależy wyłącznie od ich dobrej woli, potrzeb i możliwości finansowych. Wypłacane premie pieniężne mają jedynie zachęcać ich do podejmowania decyzji korzystnych z punktu widzenia interesów podatnika.
W tym miejscu wspomnieć wypada, że pogląd, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnych za dokonanie zakupów nie stanowi wynagrodzenia za usługi, był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07). Naczelny Sąd Administracyjny poszedł nawet dalej przyjmując, że także w sytuacji gdy w umowie określono z góry pułap obrotów uzasadniających prawo do premii, świadczenie wypłacone przez sprzedawcę (w przypadku osiągnięcia zakładanego przez strony progu obrotów), nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Poglądy te sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.
Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem ww. autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy premia (bonus) za osiągnięcie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.
Za powyższym rozumowaniem przemawia także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do analogicznych instytucji prawa wspólnotowego. Autor skargi celnie przywołał na poparcie swego stanowiska wyrok ETS w sprawie C-409/98. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem, nie determinuje świadczenia usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Pomimo otrzymania "wynagrodzenia" w związku z określonym zachowaniem ("świadczenie") nie zawsze dochodzi zatem do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, w sprawie Mirror Group plc podmiot dokonujący płatności niewątpliwie osiągał wymierną korzyść z faktu wypłaty premii (przejawiającą się zawarciem długoterminowej umowy na podstawie której otrzymywał czynsz), podczas gdy w niniejszej sprawie spółka wypłacająca premię żadnej korzyści nie osiąga. Analogia do analizowanego zagadnienia jest oczywista.
Reasumując, w ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania premii pieniężnych, takich jak w niniejszej sprawie, podatkiem VAT na zasadach ogólnych, przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Premie takie nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tym samym nie ma też podstaw do wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług oraz ujmowania wypłaconych premii w deklaracjach służących rozliczeniu podatku VAT. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Na marginesie wskazać należy, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę spółki i wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie I SA/Łd 98/09 uchylił interpretację Ministra Finansów.
W tym stanie sprawy sąd, mając na uwadze art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Dodano: 06 Gru 2009 10:23 am

...ciekawe kiedy będzie oficjalne pismo MF o braku obowiązku opodatkowania premii VATem...

Dodano: 08 Gru 2009 09:51 am

...a potwierdzenie jednak trzeba...
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D01C94E25C

Nowe i chyba inne spojrzenie NSA na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dot. sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur
http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/35F08986DE

Tak z grubsza referując, NSA uznał że sam fakt ustalenia przez organy skarbowe że faktura nie potwierdza rzeczywistej dostawy towarów, zwalnia organy skarbowe z obowiązku ustalania czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury. Dotychczas WSA odwoływały się do tej "należytej staranności" czy też "dobrej wiary nabywcy"  które to pojęcia nie bardzo są znane prawu podatkowemu (inaczej niż na przykład w prawie cywilnym) Na stronie rp jest też omówione dotyczhczasowe orzecznictwo (DF z 11.05.2011r. str. D3). Może jeszcze z uzasadnienia wyroku ciekawsze tezy: