W świetle art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, pojęcie małżonek pasierba, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn obejmuje także byłego małżonka pasierba.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 593/07 w sprawie ze skargi L. P.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od darowizny oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 593/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi L. P.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od darowizny.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 18 marca 2004 r. skarżąca ujawniła, iż na podstawie umowy darowizny nabyła od O. K. 21 918,92 dolarów amerykańskich oświadczając przy tym, że była to pierwsza i jedyna darowizna między tymi stronami w ciągu pięciu lat przed złożeniem deklaracji.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił wyżej wymienionej podatek z tytułu darowizny pieniężnej w wysokości 14 717,50 zł przyjmując do podstawy opodatkowania wartość darowizny w kwocie 84 656 zł (z przeliczenia kwoty 21 918 USD przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 13 marca 2004 r.) zgodnie z umową darowizny z dnia 7 lutego 2002 r. zawartej pomiędzy osobami obcymi. Przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną w wysokości 4 902 zł, przy założeniu, że nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - zwanej dalej upsd.

We wniosku wniesionym w dniu 29 sierpnia 2006 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu jej do drugiej grupy podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że była żoną pasierba O. K. - a to B. B., przyznając, że matka jej męża - J. Z. była żoną O. K. (darczyńcy), na dowód czego dołączyła do wniosku kopie: aktu małżeństwa L. P. i B. B., aktu małżeństwa J. Z. i O. K. oraz akt zgonu O. K.

Decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zażądała jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd w zw. z art. 26 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - zwanej dalej k.r.i.o. Stwierdziła, że ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczenia do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania małżeństwa stosownie do treści art. 26 k.r.i.o. Zestawienie art. 14 ust. 3 pkt 1 upsd i art. 26 k.r.i.o. pozwala wyprowadzić wniosek, że również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, że małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swojego byłego małżonka powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93). Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy (małżonek dziecka bądź małżonek pasierba) zostali ujęci w innych grupach podatkowych - tj. pierwszej i drugiej grupie podatkowej. W konsekwencji była żona pasierba powinna zostać zaliczona do II grupy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 2 upsd i stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy O. K. B. B. i to, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Krakowa Krowodrzy w Krakowie z dnia 30 grudnia 1986 r. doszło do rozwiązania tego małżeństwa przez rozwód. Zatem w momencie otrzymania darowizny od O. K. posiadała status byłej żony pasierba darczyńcy. Wskazując na treść art. 26 k.r.i.o. WSA stwierdził, że jedynym źródłem powinowactwa jest fakt zawarcia małżeństwa. Powinowactwo jest więc powstałym w następstwie zawarcia małżeństwa stosunkiem rodzinnym między jednym z małżonków a krewnymi drugiego z nich. Jedynie w przypadku unieważnienia związku małżeńskiego następuje ustanie stosunku powinowactwa ex tunc. W przypadku ustania małżeństwa wskutek śmierci, uznania za zmarłego lub orzeczenia rozwodu, powinowactwo między jednym z małżonków i krewnymi drugiego istnieje nadal.

Zdaniem Sądu, z przepisu tego wynikają określone konsekwencje również w sferze prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdują one wyraz w art. 14 ust. 3 pkt 1, w myśl którego do I grupy podatkowej zalicza się między innymi zięcia, synową i teściów. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wnioskować, że również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do I grupy podatkowej. uzasadniając powyższe Sąd powołał się na piśmiennictwo oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93).

Sąd wskazał, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje więc według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Skoro "byli" małżonkowie dzieci, pomimo ustania ich małżeństwa, mogą być zaliczani do I grupy podatkowej, to tym samym "była" żona pasierba winna być zaliczona do drugiej grupy podatkowej. Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są wszakże w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych. W konsekwencji sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie były więc prawidłowe.

W ocenie WSA, błędem jest interpretacja zawężająca przepisów podatkowych, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy skarbowe winny mieć na względzie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie podatniczki do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania przedmiotowej darowizny.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd - polegające na przyjęciu, że sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało przez rozwód, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie byłego małżonka pasierba darczyńcy do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania darowizny, zamiast do trzeciej grupy podatkowej,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi wyżej przepisami musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że błędna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd polega na przyjęciu, iż sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało przez rozwód, a w konsekwencji również błędne przyjęcie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie byłego małżonka pasierba darczyńcy do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania darowizny, zamiast do trzeciej grupy podatkowej.

Z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd wynika, że do II grupy podatkowej zalicza się między innymi małżonków pasierbów. Zatem dla umieszczenia w tej grupie istotnym jest, by w dacie dokonania czynności, które skutkują obowiązkiem rozliczenia podatku obdarowana miała status małżonka pasierba. Zgodnie z przepisami zawartymi w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym małżeństwo ustaje między innymi przez rozwód, co miało miejsce w mniejszej sprawie. Zatem obdarowana w dacie darowizny nie była małżonkiem pasierba, skutkiem tego nie mogła być zaliczona do II grupy podatkowej. Przepis art. 26 k.r.i.o. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w tej konkretnej sprawie jedyne znaczenie ma fakt ustania małżeństwa, ponieważ ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia do II grupy podatkowej od "bycia małżonkiem".

Organ stwierdził, że wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. znak PO 7-D-825-202/93 dotyczącym istnienia powinowactwa po ustaniu małżeństw, na które powołał się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ogóle nie odnosi się do kwestii będącej kluczową w niniejszej sprawie. Kluczowym bowiem dla zaliczenia do II grupy podatkowej małżonka pasierba jest fakt istnienia małżeństwa, a nie powinowactwa. Nie ma podstaw, by rozszerzająco interpretować przepis, którego wykładnia językowa (gramatyczna) jest jednoznaczna. Takie samo stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych w piśmie z dnia 27 marca 2007 r. Nr PL-834/84/JB/06/477.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie powinno budzić wątpliwości, że do grupy tej nie zalicza się byłych małżonków. Okoliczność, że w przypadku tym istnieje w dalszym ciągu stosunek powinowactwa, nie oznacza, że istnieje stosunek małżeństwa. Uznał, że nie może być inna wykładnia pojęcia "małżonek" na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, a konkretnie przepisu art. 931 § 1, a inna na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podobnie zresztą jak i poprzedzające ją akty dotyczące tego rodzaju podatku opodatkowujące nabycie spadków, darowizn i innych przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (przyrostu majątku), oparta jest na modelu podatku osobistego pobieranego od udziału w nim poszczególnych nabywców. To zaś oznaczało i oznacza aktualnie konieczność uwzględniania w procedurze kształtowania obciążenia podatkowego kryteriów oraz instytucji prawnych istniejących na gruncie prawa rodzinnego oraz rodzinnych powiązań między zbywcą i nabywcą majątku (P. Smoleń. Kształtowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn. Lublin 2006, s. 75-76; B. Brzeziński. Prawo podatkowe. Toruń 1999, s. 302; Z. Ofiarski. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. Warszawa 2002, s. 161-162). Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że pojęcia więzy rodzinne, czy więzy osobiste to nie są synonimy i nie należy ich utożsamiać. Pojęcie bowiem więzy rodzinne to pojęcie węższe, a pojęcie więzy osobiste to pojęcie szersze. Więzy uczuciowe, więzy przyjacielskie czy wynikające z konkubinatu, sąsiedztwa, to niewątpliwie więzy osobiste, ale nie rodzinne. Gdyby odnieść się do zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w art. 1 upsd, to wskazać można by te przypadki, w których przy poddaniu ich opodatkowaniu ustawodawca kierował się nie tylko więzami rodzinnymi, ale i osobistymi. Tak jest niewątpliwie w przypadku zasiedzenia, renty, użytkowania czy służebności, a także darowizny, spadku w przypadku testamentu. Jednakże określając grupy podatkowe w art. 14 upsd wyraźnie oparł je na kryterium więzi rodzinnych wynikających z małżeństwa, pokrewieństwa i powinowactwa wykorzystując do tego instytucje wykształcone na gruncie prawa rodzinnego. Pozostawiając na uboczu dalsze kwestie z tym związane należy zwrócić tylko uwagę na to, że w art. 4 ust. 1 pkt 6 upsd ustawodawca zwolnił z opodatkowania nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostająca faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe, co oznacza, że czasem uwzględnia i traktuje więzy osobiste także w sposób preferencyjny.

Więzi istniejące między małżonkami a krewnym drugiego małżonka w prawie rodzinnym zwą się powinowactwem (art. 26 k.r.i.o., a aktualnie art. 618 § 1 k.r.i.o.). Z pierwszego powołanego przepisu wynika też, że powinowactwo jako stosunek wynikający z zawarcia małżeństwa jest stosunkiem rodzinnym. Obejmuje on krewnych małżonka w linii prostej i linii bocznej - bez żadnego ograniczenia. Powinowactwo nie zachodzi między małżonkami. Ustanie małżeństwa, przez które rozumieć należy ustanie związku małżeńskiego wskutek śmierci małżonka, uznania małżonka za zmarłego albo wskutek orzeczenia rozwodu, nie powodują ustania powinowactwa (art. 26 zd. 2 k.r.i.o.). Powinowactwo ustaje natomiast - ze skutkiem ex tunc - w następstwie unieważnienia małżeństwa (A. Wojdyła. Ustanie i unieważnienie małżeństwa a powinowactwo. Nowe Prawo 1988, nr 10-11, s. 87). W konsekwencji, jeżeli więc uznać, że na gruncie prawa rodzinnego i stosunku prawno-rodzinnego rozwiązanie małżeństwa przez rozwód nie powoduje ustania stosunku powinowactwa, to oznaczało to także, że stosunek ten trwał w dalszym ciągu także i na gruncie prawa podatkowego. Z żadnych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika by ustawodawca w sposób odmienny traktował zięcia i byłego zięcia, czy synową i byłą synową. Zatem, jeżeli wykorzystał w ustawie do opodatkowania stosunek prawno-rodzinny, to ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd wynika, że do drugiej grupy podatkowej zostali zaliczeni między innymi małżonkowie pasierbów. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że mąż (były) obdarowanej L. P.-B., B. B. był pasierbem O. K., który był jego ojczymem, a matka J. Z. żoną O. Sąd więc przyjął, że L. P.-B. była dla zbywcy (darczyńcy - O. K.) małżonką pasierba i tych ustaleń nie podważyła skarga kasacyjna. Niewątpliwym w świetle art. 26 k.r.i.o. jest, że pojęcie małżonek pasierba, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd obejmuje także byłego małżonka pasierba. To zaś oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do przypisania Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni pojęcia "małżonek pasierba" z art. 14 ust. 3 pkt 2 upsd i błędnego zastosowania tego przepisu były nietrafne. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie mógł w konsekwencji naruszyć także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 438/08

Z uzasadnienia: Dla zastosowania zwolnienia (dla najbliższych w podatku od spadków i darowizn) konieczne jest dokonanie przez podatnika zgłoszenia tego zwolnienia. Przepis ten nie wprowadza żadnego obowiązku przypomnienia podatnikowi, że upływa termin do skorzystania ze zwolnienia.



Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3321/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3321/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że mąż skarżącej zmarł w dniu 3 kwietnia 2009 r. Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 14 grudnia 2009 r., I Ns 1160/09, wskazuje, że spadek nabyła żona- skarżąca.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja z banku o wypłatach dla skarżącej dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza z tytułu realizacji spadku. Przy piśmie z dnia 11 maja 2010 r. biuro maklerskie przesłało do urzędu skarbowego zawiadomienie o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku.

Ponad 3 lata później, pismami z dnia 17 lutego 2014 r. i z dnia 2 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym mężu, gdyż do tej pory skarżąca tego nie zarobiła.

W dniu 13 maja 2014 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia w wysokości 20.451 zł. Do opodatkowania przyjęto kwotę 300.968 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naliczył zobowiązanie podatkowe pomimo przysługującego jej całkowitego zwolnienia od podatku – jest bowiem osobą należącą do pierwszej grupy podatkowej. Wskazała, że zarówno sąd jak i pracownicy banku poinformowali ją, iż instytucje te same składają do urzędu skarbowego zawiadomienie o przenoszonym majątku z męża na skarżącą. Posiadając te informacje oraz wiedzę rozpowszechnioną w mediach, że jako wdowa po mężu należy do tzw. pierwszej grupy podatkowej i nie zapłaci żadnych podatków, skarżąca pozostawiła sprawę nabycia majątku sądowi i bankowi.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Wołominie I Wydział Cywilny z dnia 14 grudnia 2009 r., I Ns 1160/09, stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r., stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010 r. Skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku do organu podatkowego w określonym terminie 6 miesięcy, tj. do dnia 5 lipca 2010 r. Spadkobierczyni zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożyła dopiero w dniu 13 maja 2014 r. w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 i 2 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie i wezwanie skarżącej do złożenia zeznania podatkowego po zmarłym na podstawie postanowienia Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. dopiero kilka lat później - pismami z dnia 17 lutego 2014 r. i 2 kwietnia 2014 r., mimo iż organ miał wiedzę dającą podstawy do wezwania skarżącej do złożenia zeznania już od dnia 30 kwietnia 2010 r. Niezwłoczne wezwanie skarżącej do złożenia deklaracji w kwietniu 2010 r. pozwoliłoby skarżącej na złożenie zeznania w ustawowym terminie 6 miesięcy i w konsekwencji na skorzystanie ze zwolnienia w ramach tzw. pierwszej grupy podatkowej oraz nie doprowadziłoby do wydania tak krzywdzącej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Powtórzył za organami, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jest to okoliczność bezsporna.

Sąd nie uznał zarzutu, że organ powinien był przypomnieć podatnikowi, przed upływem 6-miesięcznego terminu, o dokonaniu zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm. - zwanej dalej: u.p.s.d.) stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcy rzeczy, a nie na banku, urzędzie, czy innej instytucji. Nabywcą była skarżąca. Po drugie – dokonanie zgłoszenia to jedyny warunek zwolnienia. Termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny. Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Poza tym kwestia zwolnienia podatkowego musi być wykładana ściśle i bez wyjątków, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 125 § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 139 § 1 i 2 ord. pod. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy obydwu instancji ww. przepisów postępowania (tj. zasady pogłębiania zaufania, zasady informowania podatnika, zasady szybkości postępowania), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało zaniechaniem realizacji funkcji kontrolnej sądu;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., polegające na akceptacji przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r., choć istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ord. pod. tj. do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przemilczenie przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze i nieodniesienie się do nich w żaden sposób.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie,

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącej podatek z tytułu nabycia spadku po śmierci osoby bliskiej (tu: męża), czy też winny zastosować zwolnienie z tego podatku, czego ta się domagała.

Na gruncie przepisów u.p.s.d., zasadą jest to, że to na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 u.p.s.d. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono przepisy o zwolnieniu podmiotowym, a więc zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (tzw. "grupa zerowa"), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem). Zatem już z brzmienia tego przepisu wynika też, że dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest dokonanie przez podatnika zgłoszenia tego zwolnienia. Przepis ten nie wprowadza – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - żadnego obowiązku przypomnienia podatnikowi, że upływa termin do skorzystania ze zwolnienia. Co więcej, nie można tego obowiązku wyprowadzić ani z art. 121 § 1 i 2, ani z art. 125 § 1 i 2 ord. pod. Mają one zastosowanie dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania zainicjowało złożenie przez skarżącą zeznania SD- 3. Wynika to wprost z art. 165 § 2 ord. pod. Stało się to dopiero w dniu 13 maja 2014 r.

7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynikało z niego, że skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r. mężu, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Wołominie I Wydział Cywilny z dnia 14 grudnia 2009 r. (orzeczenie stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010 r.). Termin do zgłoszenia upływał więc z dniem 5 lipca 2010 r.

Ze stanu faktycznego wynika również, że zarówno bank, jak i biuro maklerskie informowało Naczelnika Urzędu Skarbowego – odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010 r. - o wypłatach dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza (wyplata kwoty 7.479,16 USD z rachunku bankowego zmarłego klienta banku z tytułu realizacji spadku) oraz o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku (z zawiadomienia wynika, że skarżąca otrzymała 180 certyfikatów inwestycyjnych). Stało się to na skutek działań samej skarżącej jako uprawnionej do spadku. To oznacza, że z tych względów do skarżącej nie mógł być zastosowany termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym mężu dopiero pismami z dnia 17 lutego 2014 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca uczyniła zadość wezwaniom organu w dniu 13 maja 2014 r., składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jest to okoliczność bezsporna, niekwestionowana przez skarżącą. Okoliczność ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - została prawidłowo oceniona w kontekście wyżej przywołanych przepisów, przewidujących prawo do zwolnienia, - po spełnieniu określonych w ustawie warunków -z podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych, do których w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się także małżonka osoby zmarłej.

8. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia tych praw majątkowych w terminie 6 miesięcy - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czyli w tej sprawie od dnia 5 stycznia 2010 r. Tak obliczony termin do dokonania zgłoszenia upłynął zatem z dniem 5 lipca 2010 r. i w tym terminie skarżąca nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia spadku, co samo w sobie byłoby wystarczające do uzyskania zwolnienia. Powołane wyżej przepisy są jasne i ich wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Również ich subsumcja do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy została dokonana prawidłowo. Skoro skarżąca w wymaganym 6-miesięcznym terminie liczonym w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bezspornie nie dokonała zgłoszenia o nabyciu przedmiotowego prawa majątkowego, to prawidłowo organy ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany w kwestionowanej decyzji. Termin do dokonania zgłoszenia upłynął bowiem bezskutecznie (z dniem 5 lipca 2010 r.), skoro skarżąca przedmiotowe nabycie zgłosiła dopiero w dniu 13 maja 2014 r., na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty skarżącej o powinności organu podatkowego przypomnienia podatnikowi, przed upływem 6-miesięcznego terminu, o dokonaniu zgłoszenia nabycia prawa majątkowego jako warunku objęcia zwolnieniem, co skarżąca motywuje wiedzą organu wskutek zawiadomień przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego przez bank i biuro maklerskie - odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010 r. Po pierwsze - przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcach rzeczy lub praw majątkowych i że jest to jedyny warunek zwolnienia (poza opisanym wyżej terminem dokonania tej czynności). Nie można uznać, aby był on powinnością nadmierną i nieproporcjonalną, której nie można sprostać w normalnym toku czynności. Wiek, trudności w poruszaniu się wywołane wypadkiem oraz konieczność korzystania z pomocy osób trzecich, na które powołuje się skarżąca, nie są okolicznościami usprawiedliwiającymi niezachowanie tego warunku. Tym bardziej, że skarżąca aktywnie osobiście uczestniczyła w czynnościach postępowania podatkowego i sądowego. Ponadto samo zgłoszenie faktu nabycia nie wymagało przecież obecności skarżącej w siedzibie urzędu skarbowego. Podobnie wskazywany przez skarżącą brak dokładnej informacji w poszczególnych instytucjach przeprowadzających lub uczestniczących w tym postępowaniu. Termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Skarbowej. Po drugie, skorzystanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i organ podatkowy nie mógł działać z urzędu, tym bardziej, że takie zgłoszenie mogło nastąpić nawet w ostatnim dniu ustawowego terminu i mogło być dokonane przesyłką listową. To oznacza, że nawet kilka dni po upływie 6-miesięcznego terminu mogło wpłynąć do organu podatkowego (ale zostało nadane z zachowaniem terminu). Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być też niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Ponadto przepis powyższy normuje kwestię zwolnienia podatkowego i musi być wykładany ściśle, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 1 u.p.s.d.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Wyrok NSA II FSK 3500/15 z 9.01.2018 r.

w takim razie mam pytanie :czy były małżonek też będzie zaliczony do I grupy podatkowej, skoro powinowactwo z rodziną małżonka nie ustaje? jaki będzie stopień pokrewieństwa między byłymi małżonkami po rozwodzie? I czy III grupa, może ktoś wie

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. – P. i Z. w S. [...] Wydział Cywilny z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 25 lipca 2007 r. K. D. na podstawie ustawy nabyli wprost żona J. D. (zmarła) i syn K. D. po ˝ części. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 25 listopada 2011 r. W związku z nabyciem spadku po ww. zmarłym, K. D. (dalej: "podatnik") nie złożył w terminie ustawowym zeznania podatkowego SD-3
[...]
K. D. w dniu 3 marca 2017 r. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia na dysponowanie spadkiem w trybie art. 19 ust. 6 u.p.s.d.
[...]
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1485/13, gdzie wskazano, iż z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe a tylko wygasła w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zdaniem NSA wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 o. p. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącego na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Art. 68 § 1 o.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 3 marca 2017 r. a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu w podatku od spadku i darowizn nie wygasło.
[...]
Z przytoczonej powyżej treści art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d wynika jednak, że powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez spadkobiercę na nabycie spadku przed organem spadkowym nie jest uzależnione od wiedzy organu podatkowego o tym, że uprzednio wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym okoliczność, która miałaby być wykazana dowodami przywołanymi przez stronę nie może być uznana za niezbędną do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie.