Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. zaniżenia zobowiązania podatkowego (zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego itp.) nakładane na podstawie art. 109 ust. 4 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest dużą dolegliwością dla podatników. Czy w każdym przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego podatnicy powinni spodziewać się sankcji?

Jerzy Martini
doradca podatkowy, Baker & Mckenzie

Organy skarbowe z kilku względów nie mogą w każdym przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego nakładać na podatników sankcji.

Po pierwsze, sam art. 109 ustawy o VAT nie obejmuje wszystkich takich przypadków (ze względu na ich sankcyjny charakter przepisy muszą być ściśle interpretowane). I tak nie ma podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy:
• podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podlegającej rozliczeniu w miesiącu następnym (do przeniesienia) podczas gdy podatnik powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego,
• wykazano w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, podczas gdy podatnik powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał wykazanego zwrotu,
• złożono deklarację, ale nie wpłacono kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji,
• nie złożono deklaracji podatkowej, jeżeli wpłacona została kwota zobowiązania podatkowego,
• zaniżono zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów.

Sankcji VAT nie stosuje się także, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego itp. wynika z nieujęcia w deklaracji VAT podatku należnego, rozliczonego przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Po trzecie, w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, sankcja nie powinna być nakładana, jeśli jednocześnie osoba taka jest ukarana za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe na podstawie kodeksu karnego skarbowego (stanowisko takie zostało potwierdzone w niedawno wydanej uchwale siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FSP 2/06).

Wątpliwe jest również nakładanie sankcji w odniesieniu do przypadków, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone w okresach obowiązywania poprzedniej ustawy o VAT. Mimo że 11 września 2005 r. NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów uznał pełną kontynuację pomiędzy starą a nową ustawą o VAT, co przesądza zdaniem sądu o możliwości stosowania sankcji w odniesieniu do okresów sprzed 1 maja 2004 r., to stanowisko takie jest kontrowersyjne. Ustawodawca nie wprowadził tu żadnych przepisów przejściowych, stara ustawa już nie obowiązuje, a stosowanie nowej złamałoby zasadę lex retro non agit. Trudno zgodzić się z tezą o pełnej kontynuacji pomiędzy art. 27 poprzedniej ustawy a art. 109 obecnej ustawy o VAT, tym bardziej że np. art. 109 ust. 6 ustawy odnosi się konkretnie do art. 87 ust. 1, co wprost uniemożliwia jego zastosowanie do sytuacji sprzed 1 maja 2004 r.

Natomiast trudno zgodzić się z tezą o naruszeniu prawa wspólnotowego przez przepisy o sankcji, co całkowicie uniemożliwiałoby ich stosowanie. Warto zaznaczyć, że dyrektywy o VAT nie regulują wszystkich elementów VAT, lecz jedynie te najistotniejsze dla jego funkcjonowania. Kwestia sankcji nakładanych na podatników z tytułu naruszenia przepisów o VAT nie została uregulowana w dyrektywach VAT (podobnie jak np. stosowanie kas fiskalnych czy formatu deklaracji podatkowych). Państwo członkowskie ma natomiast swobodę w określaniu tych elementów podatku, które nie zostały uregulowane w dyrektywie (pod warunkiem, że nie naruszają one innych przepisów lub zasad ogólnych prawa wspólnotowego). Nie można więc twierdzić, że skoro dana kwestia nie została określona w dyrektywie, to jej istnienie w prawie krajowym narusza prawo wspólnotowe.
Not. EM

Bardzo proszę o zamieszczenie treści uchwały I FSP 2/06. Jutro muszę wydać decyzję.

Mrówcza praca Inspektora została uwieńczona sukcesem. Archiwum forum ruszyło, a trochę w tym temacie już pisaliśmy:
<a href="http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?name=PNphpBB2&file=viewtopic&t=289&sid=6a24787a0e1d552c4b37db81e872a66b" target="_blank">http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?na...b37db81e872a66b</a>

VAT NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY O DODATKOWYM ZOBOWIĄZANIU
Gdy budżet nie traci, nie ma sankcji


Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie
to jest neutralne dla budżetu.


STAN FAKTYCZNY

Spór dotyczył rozliczenia VAT spółki za kwiecień 2003 roku. Organy podatkowe zarzuciły spółce, że w złożonym rozliczeniu za marzec 2003 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 125 539 zł, natomiast w deklaracji za kwiecień 2003 r. nieprawidłowo wykazała kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 851 333 zł. Łącznie podatek naliczony do odliczenia według strony wyniósł w kwietniu 969 193 zł, zaś ze złożonych deklaracji wynikało, że wynosi on 243 399 zł, czyli różnica w wysokości 725 794 zł stanowiła, zdaniem organu, zawyżenie podatku naliczonego. Wobec spółki zastosowano sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania.

Spółka zaskarżyła niekorzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Podkreślała, że organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy. Przyjęły tylko, że spółka powinna je rozliczać i otrzymać wcześniej. To oznacza, że nie można mówić o wykazaniu kwoty zwrotu wyższej niż należna, ponieważ w ostateczności spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu i nie została wypełniona hipoteza przepisu.
Sąd I instancji uznał jednak za zbędne ustalenie w tym zakresie i oddalił skargę podatniczki. W jego ocenie na zastosowanie sankcji nie mogło mieć istotnego wpływu to, że spółka nie otrzymała zawyżonego zwrotu.

Uzasadnienie

Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jej skargę kasacyjną. Sąd nie podzielił zarzutu spółki, że po 1 maja 2005 r. brak jest możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 starej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty.

Sąd przekonała zaś inna kwestia. Wyjaśnił, że przepisy art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i

art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiążą z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej. Jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Zdaniem sądu konieczne jest również uwzględnienie cech VAT oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
NSA wyjaśnił, że zwrot podatku, który bezspornie przysługiwał podatnikowi w niekwestionowanej wysokości, został zadeklarowany w okresie późniejszym niż wynikało to z przepisów prawa. Można więc stwierdzić, że skarb państwa nie tylko nie doznał uszczerbku z tego tytułu, lecz uzyskał korzyść polegającą na dysponowaniu określoną kwotą przez pewien okres, dłuższy niż powinien. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności mogą mieć wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

NSA przypomniał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik jest karany tylko z tego tytułu, że wystąpił o zwrot różnicy w okresie późniejszym niż był do tego uprawniony.

Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, choć formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym.

Wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r.

Problem mam trochę inny. Podatnik w 6 kolejnych miesiącach zaniżał kwotę podatku należnego o 100 zł. Wszystkie deklaracje kończą się kwotą podatku do przeniesienia. Czy dodatkowe zobowiązanie liczyć od faktycznego zaniżenia w każdym miesiącu (czyli 30% od 100), czy zgodnie z "literą" prawa, od różnicy pomiędzy kwotą podatku wykazaną w deklaracji a tą wyliczoną przez urząd (czyli w 1 miesiącu od 100, w 2 od 200 itd.) Dla mnie sprawa jest oczywista ale szukam argumentów aby przekonać szefostwo.

Oczywistym jest,że od 100. Kwota zaniżenia podatku w każdym miesiącu wynosi właśnie 100, a nie 200 w drugim, trzysta w trzecim itd. Musisz przedstawić w decyzji tylko odpowiednie wyliczenia, żeby wychodziło, że właśnie kwota 100 zł stanowi kwotę zaniżenia podatku. Logicznym jest, że sankcję od danej kwoty płaci sie tylko raz.
Dziwię się, że u Ciebie szefostwo tego nie rozumie. u mnie od dawna takie zasady stosuje się i nikt nigdy nie podważał prawidłowości takiego postepowania. decyzje przeszły niejednokrotnie przez II instancje i sądy i nikt tego nie kwestionował.

Faktycznie: i oczywiste, i logiczne.

Jednak zarówno w starej ustawie jak i w obecnej konstrukcja sankcji pozostawia wiele do życzenia. ( na szczęście podobno tylko do końca roku - ciekawe czy do starych lat będziemy stosować   ).
Zastosowanie wyłącznie wykładni jezykowej zdecydowanie pozwala na "kumulowanie sankcji" w takim przypadku. Dałoby się również "cykać" po 30% dodatkowego zobowiązania co miesiąc jeśli w np. w I zawyżono kwotę do przeniesienia o 100zł, a w kolejnych miesiącach nie byłoby innych nieprawidłowości a cały czas podatnik wykazywał nadwyżkę powyżej 100zł. ( w rozliczeniu za każdy miesiąc byłaby przecież spełniona przesłanka - wykazanie w deklaracji zawyżenia kwoty do przeniesienia o 100zł ).


<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Art. 109
5 W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
6 Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Art. 87
1 W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Oczywiście w podanym przez Pikasia przypadku też stosujemy sankcję od stówki w każdym miesiącu. Ale wynika to ze skorzystania z wykładni funkcjonalnej, ponieważ zastosowanie wyłącznie literalnej do delikatnie mówiąc "skopanej" normy nie ostałoby się w żadnym sądzie.

Nie można karać za błędną ocenę działalności
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Działania podatnika podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą rodzić niekorzystnych skutków w postaci obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
STAN FAKTYCZNY
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w grudniu 2001 r. wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ podatkowy zakwestionował wysokość nadwyżki odpowiednio ją zmniejszając oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).Wykazana przez spółkę wysokość zwrotu różnicy podatku nie jest uzasadniona sezonowością prowadzonej przez nią działalności.
UZASADNIENIE
Sąd I instancji uwzględnił skargę tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego ocenie podatniczka złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 5 ustawy, uzasadniając to sezonowym charakterem działalności. Zaznaczyła, że zwrot całej różnicy niezbędny jest dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej, i do wniosku dołączyła deklaracje VAT-7. Zdaniem sądu, konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego wyklucza w takiej sytuacji możliwość zastosowania sankcji.
Takiego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną dyrektora izby skarbowej. NSA zauważył, że ograniczenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie miało zastosowania, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług. Pojęcia te były nieostre, nie ma też definicji sezonowości działalności. Przyjęcie przez skarżącego, że jego działalność ma charakter sezonowy, skutkowało wykazaniem przez niego w deklaracji całej kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik poddał ocenie swoje stanowisko co do charakteru jego działalności przez wskazanie sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej i załączenie wyjaśnień uzasadniających przyjęty sposób rozliczenia. Złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki, lecz przeciwnie, służy realizacji prawa podatnika – zastrzegł sąd.
NSA nie kwestionował tego, że działalność podatnika nie ma charakteru sezonowego.
Potwierdził jednak, że w takim przypadku organ podatkowy nie powinien zastosować sankcji VAT. W tym zakresie sąd odwołał się do konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Pokreślił, że realizując zasady sprawiedliwości społecznej ustawodawca nie powinien swymi działaniami podważać ufności obywateli w sprawiedliwość i racjonalność swych działań. Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość oceny charakteru jego działalności (sezonowa czy całoroczna) dla potrzeb przedstawienia wymaganych prawem danych w deklaracji podatkowej, w celu realizacji określonego prawa, w tym także ubiegania się o preferencyjną formę zwrotu VAT, jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą rodzić niekorzystnych skutków w postaci obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
Nie można zaakceptować sytuacji, żeby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcę, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył zgodną ze swoim wnioskiem deklarację podatkową (wykazującą pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu).

Wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r. SYGN. AKT I FSK 450/05, niepublikowany
Kolumnę opracowała Aleksandra Tarka<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Gazeta Prawna 08.01.2007 r.

Ok. odnośnie artykułu, to cytowany wyrok dotyczy "starej" ustawy o VAT, a jak jest teraz?

Prawdopodobnie wg nowej to sankcji nie ma wogóle. Wystarczy tylko poczekać na pierwsze polskie wyroki ETSu.
A może tylko do najbliższej noweli VATu. Chyba, że ktoś akurat będzie miał pecha i wszczęte postępowanie.

Prawdopodobnie wg nowej to sankcji nie ma wogóle. Wystarczy tylko poczekać na pierwsze polskie wyroki ETSu.
A może tylko do najbliższej noweli VATu. Chyba, że ktoś akurat będzie miał pecha i wszczęte postępowanie.
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Są i np UKS chętnie z tej możliwości korzysta. W zasadzie przepis odnośnie sankcji, z tego co pamiętam (mogę się mylić) pozostał w podstawowym znaczeniu niezmieniony. Jeżeli wyrok dotyczy przepisów starej ustawy to w zasadzie w przypadku nowej będzie taki sam.

Nie zgodzę się z tobą, KTOSIEK, ostatnio zapadł wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 357/06, który dotyczył rozporządzenia Vatowskiego z 2002 roku, a w zasadzie przepisu, który był dokładną kalką przepisu rozporządzenia z 1999 roku, który to przepis został uznany przez TK za niezgodny z konstytucją. WSA stwierdził, że skoro nowy jest dokładnie taki sam, to jest on niekonstytucyjny.

Niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia ograniczającego prawo odliczenia podatku VAT

§ 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP, jako nakładający na podatnika, na poziomie aktu wykonawczego, ograniczenia w możliwości odliczenia podatku VAT

              
Sąd:                 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
              
Skład sądu:                 Gorzeń Małgorzata, Rischka Elżbieta, Tomaszewska Małgorzata
              
Data:                 2006/10/20
              
Sygnatury:                 I SA/Gd 357/06
              

              
Typ orzeczenia:                 Wyrok
              
Klient:                 Osoba fizyczna

               

Opis orzeczenia
Zarys sprawy:

Sprawa dotyczyła rozliczenia w VAT za listopad 2003 r. Kwestia sporna między Skarżącym a organami podatkowymi sprowadzała się do możliwości zastosowania w sprawie dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie). Organy kierując się powołanym przepisem zakwestionowały możliwość odliczenia VAT z faktur otrzymanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organów prawo odliczenia podatku VAT miał, w świetle art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), jedynie sprzedający, natomiast Skarżący, jako nabywca, zgodnie z rozporządzeniem, nie mógł skorzystać z takiego uprawnienia. Organy wskazały ponadto, że nabyta nieruchomość powinna była posiadać przymiot towaru używanego i podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, podniósł zarzut niekonstytucyjności powołanego przepisu rozporządzenia. Na poparcie słuszności wysuniętej przez siebie argumentacji, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym to stwierdzona została niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., tożsamego treściowo z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ze względu na fakt, iż nakładał on na podatnika pewne dodatkowe ograniczenia, podczas gdy Konstytucja RP wymaga regulacji ustawowej w tego rodzaju kwestiach. Zdaniem strony skarżącej jednoznaczne jest zatem, że również § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę organy podatkowe podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie, podnosząc, że przywołany wyrok TK dotyczył rozporządzenia z 1999 r., a przepis nowego rozporządzenia z 2002 r. nie został zakwestionowany.

Sentencja:
WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 października uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 20003 r. oraz określił, że uchylone decyzje nie mogą zostać wykonane.

Ustne uzasadnienie:
Sąd poparł zarzuty podniesione w skardze, potwierdzając niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Sąd zgodził się, że nie był on przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, jednakże ze względu na stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP tożsamego treściowo przepisu poprzedniego rozporządzenia, jednoznaczna dla Sądu pozostała kwestia oceny § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Sąd podkreślił, że ani ten przepis, ani art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie zmienił się na tyle, aby można było mówić o innym stanie prawnym. Odmawiając, zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia jako niekonstytucyjnego, Sąd stwierdził jednocześnie, iż wydana na jego podstawie decyzja stała się niezgodna z prawem i podlegała uchyleniu.
Wyrok nie jest prawomocny.

Czy sprawa dodatkowych zobowiazań jest rozpatrywana przez TK? Czy wszczynacie oddzielnie postępowanie podatkowe dotyczące dod. zob.? U nas w US prowadzone jest ono w ramach postępowania wszczętego w zakresie podatku VAT za dany miesiąc.