Postanowienie

Sądu Najwyższego

z dnia 3 października 2008 r.


III KK 176/08

Bezpodstawny jest pogląd, zgodnie z którym czyn określony w art. 57 § 1 k.k.s. może być popełniony także w postaci utrzymywania stanu bezprawnego powstałego w wyniku niewpłacania podatku w terminie.
LEX nr 694328


1. Należy (...) potwierdzić, że pojęcie "uporczywie" charakteryzować może zachowanie zarówno ze względu na jego powtarzalność, jak i na trwałość utrzymywanego określonym zachowaniem stanu. Trzeba jednak stwierdzić, że pogląd ten nie znalazł odzwierciedlenia w normatywnym opisie typu wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s.
2. Nie ma wątpliwości, że tak określony czyn naganny - jako element postaci wieloczynowej - jest popełniony z chwilą upływu terminu wpłaty, a czasem zakończenia czynu karalnego określonego w art. 57 § 1 k.k.s. jest moment upływ ostatniego ustawowego terminu do zapłaty podatku objętego opisem czynu. Dla realizacji znamion wykroczenia określonego w tym przepisie rozstrzygające jest zatem ustalenie, że w ustawowym terminie nie dokonano wpłaty, i bez znaczenia pozostaje dalszy stan zobowiązania podatkowego, a w szczególności to, czy zostało ono później spełnione, i z jaką zwłoką.
3. Odpowiedzialność za przestępstwo (wykroczenie) z zaniechania możliwa jest tylko w wypadku naruszenia obowiązku określonego działania. Jest to przestępstwo zorientowane czasowo w tym sensie, że karalne jest zaniechanie odpowiadające czasowo obowiązkowi działania. Nie może być zatem popełnione w każdym czasie, lecz tylko w czasie, "w którym sprawca, zgodnie z obowiązkiem, powinien działać w określonym kierunku i w określonym sposób".
4. W wypadku art. 57 § 1 k.k.s. sprawca narusza nie tylko wynikający z ustawy obowiązek zapłacenia podatku, lecz także - tym samym zaniechaniem - określony sposób zapłacenia go, a więc obowiązek uiszczenia kwoty podatku w terminie wskazanym w ustawie. Tak określony co do swej treści obowiązek nie może być naruszony w czasie następującym po upływie terminu - wtedy można jedynie stwierdzić, że wykroczenie zostało popełnione. Dalsze zaniechanie wpłaty (zwłoka) narusza wprawdzie nadal obowiązek uiszczenia podatku, ale nie narusza już obowiązku wpłaty "w terminie", bo z jego upływem byłby to obowiązek niewykonalny.
5. Z zasad nullum crimen sine lega certa et stricta wynikają postulaty stylistycznej jasności w sformułowaniu przepisu i jednoznaczności jego treści, tak, aby praktyka sądów nie rozstrzygała o tym, co jest przestępstwem, i aby w praktyce tej nie dochodziło - w wyniku interpretacji rozszerzającej - do karania za czyny podobne, nieobjęte jednak zakazem ustawy karnej.
Biul.PK 2009/3/60, Prok.i Pr.-wkł. 2009/6/20, Prok.i Pr.-wkł. 2009/7-8/1

W kwestii czasu czynu realizującego typ określonego w art. 57 § 1 k.k.s. wykroczenia skarbowego, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2003 r., zwanym dalej postanowieniem. Sąd odwoławczy pogląd ten również podzielił, podkreślając to kilkakrotnie w uzasadnieniu swego wyroku. Jednakże - wbrew akceptowanemu poglądowi - Sąd ten, po ustaleniu, że ustawowe terminy wpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych wskazanych w punktach 1 i 2 aktu oskarżenia upłynęły w dniach: 25 lutego, 25 kwietnia i 30 kwietnia 2006 r., przyjął, że Waldemar K. dopuszczał się czynów polegających na niewpłacaniu podatku w terminie w dniach - odpowiednio - 26 lutego, 26 kwietnia i 2 maja 2006 r. W ostatniej z tych dat uczynił tak po raz trzeci, i z tego powodu wyczerpał swym zachowaniem znamiona wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s., stanowiącego podstawę karalności podatnika, który "uporczywie nie wpłaca w terminie podatku". Sąd przyjął w konsekwencji, że od czasu popełnienia czynu upłynął rok w dniu 2 maja 2007 r., gdy tymczasem postępowanie przeciwko sprawcy wszczęto w dniu 21 września 2007 r., a zatem po upływie okresu przewidzianego w art. 51 § 1 k.k.s. Nie znajduje więc zastosowania postanowienie art. 51 § 2 k.k.s., pozwalające na ukaranie sprawcy wykroczenia także w okresie dwóch dalszych lat, ponieważ warunkiem zastosowania tego przepisu jest wszczęcie przeciwko niemu postępowania przed upływem roku od czasu popełnienia wykroczenia. Sąd odwoławczy stwierdził również, że przy liczeniu okresu przedawnienia nie może mieć zastosowania art. 44 § 3 k.k.s, bo "czyn przewidziany w art. 57 § 1 k.k.s. jest wykroczeniem, a nie przestępstwem skarbowym".
W tezie postanowienia Sądu Najwyższego stwierdzono, że "przedawnienie wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s. rozpoczyna swój bieg od popełnienia tego czynu, czyli od ustania, wywołanego zachowaniem sprawcy stanu bezprawnego, tzn. uporczywego naruszania przez niego obowiązku płacenia podatku w terminie...", a następnie, że wykroczenie to "jest popełnione dopiero w momencie zakończenia stanu niezgodnego z prawem i nie można z niego eliminować poszczególnych zachowań, które łącznie dopiero stwarzają karalną uporczywość w niepłaceniu podatku, chyba że okres ten był już tak długi, że całe zobowiązanie podatkowe (niezapłacony podatek), uległo, stosownie do przepisów podatkowych, przedawnieniu". W uzasadnieniu tego postanowienia zaakceptowano pogląd, zgodnie z którym "uporczywe niepłacenie podatku to bądź długotrwałe, niekoniecznie powtarzające się, a więc i jednorazowe, lecz długie opóźnienie w jego uregulowaniu, bądź też wielokrotne, powtarzające się, niepłacenie podatku w terminie" - wskazując na zbieżne z tym poglądem wypowiedzi w doktrynie (G. Bogdan i inni, Kodeks karny skarbowy z Komentarzem, Gdańsk 2000, s. 144-150; T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, Warszawa 2001, s. 259; F. Prusak, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2002, s. 121).
Można zgodzić się z poglądem wyrażonym w ostatnim przytoczonym stwierdzeniu, a nawet przyjąć, że towarzyszył on ustawodawcy w czasie prac legislacyjnych. Należy również potwierdzić, że pojęcie "uporczywie" charakteryzować może zachowanie zarówno ze względu na jego powtarzalność, jak i na trwałość utrzymywanego określonym zachowaniem stanu. Trzeba jednak stwierdzić, że pogląd ten nie znalazł odzwierciedlenia w normatywnym opisie typu wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s. Zasadnicze wątpliwości wywieść można nawet z zawartego w przytoczonym zdaniu, sposobu opisu dwóch różnych postaci tego typu czynu. W opisie zachowania mającym definiować postać wykroczenia tzw. trwałego nie posłużono się bowiem użytym w dyspozycji normy zwrotem "w terminie", wykorzystując - dla scharakteryzowania uporczywości - wyrażenia: "długotrwałe niepłacenie" i "długie opóźnienie", przy czym w obu wypadkach, jak trzeba przyjąć, opisują one zachowanie sprawcy po upływie ustawowego terminu do wpłaty kwoty podatku. Niemożność powiązania tego opisu z warunkiem odpowiedzialności odnoszącym się do sposobu wywiązania się z obowiązku wpłaty podatku "w terminie", a zatem i treści nagannego zaniechania, jest symptomatyczna i ujawnia bezpodstawność poglądu, zgodnie z którym czyn może być popełniony także w postaci utrzymywania stanu bezprawnego powstałego w wyniku niewpłacania podatku w terminie.
Tymczasem, uwzględniając językowe brzmienie przepisu, naganność czynu wiąże ustawodawca wyłącznie z faktem naruszenia obowiązku terminowego dokonania wpłaty (" nie wpłaca w terminie"), a karalność - z uporczywością wynikającą z powtarzalności takiego zaniechania. W konsekwencji, nie może budzić wątpliwości, że tak określony czyn naganny - jako element postaci wieloczynowej - jest popełniony z chwilą upływu terminu wpłaty, a czasem zakończenia czynu karalnego określonego w art. 57 § 1 k.k.s. jest moment upływu ostatniego ustawowego terminu do zapłaty podatku objętego opisem czynu.
Dla realizacji znamion wykroczenia określonego w tym przepisie rozstrzygające jest zatem ustalenie, że w ustawowym terminie nie dokonano wpłaty, i bez znaczenia pozostaje dalszy stan zobowiązania podatkowego, a w szczególności to, czy zostało ono później spełnione, i z jaką zwłoką. Naganne jest to, że podatnik "nie wpłaca w terminie". Zachowaniem podlegającym ocenie jest zaniechanie mające miejsce w czasie, w którym podatnik dysponował możliwością terminowego dopełnienia obowiązku. Późniejsze, po upływie terminu, zachowanie podatnika może mieć znaczenie jedynie w zakresie orzeczenia o karze, w tym także orzeczenia o odstąpieniu od wymierzenia kary w warunkach określonych w art. 57 § 2 k.k.s. Odpowiedzialność za przestępstwo (wykroczenie) z zaniechania możliwa jest tylko w wypadku naruszenia obowiązku określonego działania. Jest to przestępstwo zorientowane czasowo w tym sensie, że karalne jest zaniechanie odpowiadające czasowo obowiązkowi działania. Nie może być zatem popełnione w każdym czasie, lecz tylko w czasie, "w którym sprawca, zgodnie z obowiązkiem, powinien działać w określonym kierunku i w określony sposób" (A. Zoll w: Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Kraków 2004, t. I, s. 123). Czas nakazanego działania jest w niektórych przepisach określony przez odesłanie do ustawowej normy lub do decyzji organu ustalającego termin. Tak właśnie postąpiono, precyzując znamiona wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s. W wypadku tego wykroczenia sprawca narusza nie tylko wynikający z ustawy obowiązek zapłacenia podatku, lecz także - tym samym zaniechaniem - określony sposób zapłacenia go, a więc obowiązek uiszczenia kwoty podatku w terminie wskazanym w ustawie. Tak określony co do swej treści obowiązek nie może być naruszony w czasie następującym po upływie terminu - wtedy można jedynie stwierdzić, że wykroczenie zostało popełnione. Dalsze zaniechanie wpłaty (zwłoka) narusza wprawdzie nadal obowiązek uiszczenia podatku, ale nie narusza już obowiązku wpłaty "w terminie", bo z jego upływem byłby to obowiązek niewykonalny. O naganności i karalności decydowałaby wówczas ocena zachowania podatnika nie przed, lecz po upływie terminu - a jego zachowanie, nie powtarzające się, lecz utrzymujące stan zwłoki, nie realizowałoby znamienia "uporczywości", związanego w dyspozycji art. 57 § 1 k.k.s. wyłącznie z niewpłacaniem podatku w terminie. Zachowanie takie, będące zwłoką wynikającą z naruszenia ustawowego terminu, mogłoby być uznane za karalne, gdyby ustawodawca tak postanowił. Wymagałoby to z pewnością uzupełnienia dyspozycji normy członem alternatywnym, typizującym zaniechanie nie naruszające już obowiązku dokonania wpłaty podatku w terminie.
Określone w art. 57 § 1 k.k.s. znamiona "uporczywie" i "w terminie" jako okoliczności modalne czynu wykluczają zatem, aby na podstawie tego przepisu uznać można za karalną długotrwałą zwłokę w uiszczeniu podatku. Można mieć zresztą zasadnicze wątpliwości, czy karalność takiego czynu, w szczególności w wypadku dobrowolnego ujawnienia przez podatnika przedmiotu i podstawy opodatkowania, byłaby celowa. Wystarczająca wydaje się w takich sytuacjach dolegliwość czynności organu podatkowego, zmierzających do wyegzekwowania kwoty podatku wraz z odsetkami z tytułu zwłoki.
W kwestii znamion czynu określonego w art. 57 § 1 k.k.s. wyrażono już - w glosie do postanowienia Sądu Najwyższego - pogląd, zgodnie z którym "nie należy do nich (...) utrzymywanie przez sprawcę stanu przeciwprawnego", a "właściwym momentem zakończenia czynu zabronionego jest upływ terminu płatności ostatniego z zobowiązań podatkowych, którego naruszenie składa się na opis czynu przypisanego sprawcy" (E. Kłossowski w: Monitor Podatkowy 2004, w 1, s. 49-50). Za czas popełnienia czynu tego rodzaju należy więc przyjąć "moment początkowy sytuacji, w której zobowiązany nie może już wykonać nałożonego na niego obowiązku" (A. Zoll, op. cit., s. 124) - przy czym stwierdzenie to - uwzględniając znamiona dyspozycji art. 57 § 1 k.k.s. - odnieść należy do naruszenia ostatniego terminu.
Warto w tym miejscu podkreślić, że z zasad nullum crimen sine lege certa et stricta wynikają postulaty stylistycznej jasności w sformułowaniu przepisu i jednoznaczności jego treści, tak, aby praktyka sądów nie rozstrzygała o tym, co jest przestępstwem, i aby w praktyce tej nie dochodziło - w wyniku interpretacji rozszerzającej - do karania za czyny podobne, nieobjęte jednak zakazem ustawy karnej.
W konkluzji należy przyjąć, że wykroczenie określone w art. 57 § 1 k.k.s. polega na wielokrotnym naruszeniu obowiązku wpłaty podatku w ustawowym terminie, i jest ono popełnione z chwilą upływu ostatniego terminu wpłaty, objętego opisem czynu.