NSA. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności

Z uzasadnienia: Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.
SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 59/16 w sprawie ze skargi S.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 59/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżone przez S.L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 grudnia 2015 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: "P.u.s.a."), art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wysokiem Mazowieckiem oraz błędnym przyjęciu, iż organy obydwu instancji nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, jako drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i bezzasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organ poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w tej sprawie konkretną okoliczność uprawdopodabniającą jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji,
- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jak również sporządzenie lakonicznego i tym samym wadliwego uzasadnienia wydanego wyroku sprowadzającego się do stwierdzenia przez WSA, iż w kontrolowanym postanowieniu trudno szukać istnienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania przez WSA naruszenia przez organy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również brak zawarcia przez WSA w uzasadnieniu wyroku oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Ponadto uzasadnienie wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, zalecające organowi ocenę czy obok zbliżającego się terminu przedawnienia wystąpiła również druga przesłanka, skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów co do dalszego postępowania co do wykonania wskazań gdyż przesłanki te zostały już ustalone przez organy,
- art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wydanego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia - uchylenia postanowienia z 20 października 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, natomiast skarżący nie zawnioskował o jej przeprowadzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru.

Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

W związku z powyższym rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym o dotyczącej prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ także powinien posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. A zatem informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uważa, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd. (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1102/13; z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1382/11; z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10; publ. CBOSA).

Z powyższych powodów argumentacja autora skargi kasacyjnej co do wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzająca się m.in. do stwierdzenia, że "(...) przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia", ponieważ "istnieje realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego, co z kolei odwlekłoby w czasie moment, w którym decyzja stałby się ostateczna", nie mogła zostać zaakceptowana.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęte zostały w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania zaś co do dalszego postępowania organów sąd określił prawidłowo, zrozumiale oraz przejrzyście.

W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16