Co do art. 6 § 2 kks to nie ma wymogu aby każde z zachowań podlegających połączeniu klamrą czynu ciągłego wypełniało osobno znamiona czynu zabronionego (może tak być ale wcale nie musi) dopiero wszystkie zachowania w czynie ciągłym mają wypełniać znamiona czynu ciągłego.

Rzeczywiście art. 57 w postaci wieloczynowej nie wymaga zastosowania czynu ciągłego - wielość zachowań wynika z samego opisu tego wykroczenia w kks ale wydaje mi się, że nie wyklucza takiej kwalifikacji i można by ją obronić (chociaż osobiście nie stosuję art. 6 § 2 w kwalifikacjach z art. 57 § 1 )

       4. Składające się na czyn ciągły zachowania pozostawać mogą w trojakiej relacji do systemu prawa karnego: 1) poszczególne zachowania mogą nie wypełniać samodzielnie znamion przestępstwa ani wykroczenia, 2) poszczególne zachowania mogą realizować samodzielnie znamiona wykroczenia lub 3) poszczególne zachowania mogą realizować samodzielnie znamiona przestępstwa. W każdym z wymienionych wypadków spełnienie przesłanek określonych w art. 12 k.k. prowadzić będzie do identycznej konsekwencji prawnej w postaci przyjęcia, że wielość zachowań stanowi jedną i tę samą podstawę kwalifikacji prawnej i w konsekwencji "jeden czyn zabroniony" (por. szerzej M. Dąbrowska-Kardas, P. Kardas, Czyn..., s. 28-30; wyrok SA w Łodzi z 12 października 2000 r., II Aka 155/00, Prok. i Pr. 2001, z. 5, poz. 21).

6. Ta sama zasada ma zastosowanie do tzw. przestępstw wieloczynowych, tzn. takich, które dla realizacji znamion typu czynu zabronionego wymagają popełnienia kilku czynów w znaczeniu naturalnym o charakterze jednorodnym lub różnorodnym. W tych wypadkach czasem popełnienia czynu zabronionego jest czas dokonania ostatniego z czynów składających się na realizację znamion typu. Kontynuowanie działalności po wyroku skazującym stanowi nowe przestępstwo. Prawidłowo ustalił tę kwestię SA w Gdańsku (postanowienie z 11 sierpnia 1999 r., II Ako 199/99, Prok. i Pr. 2000, z. 10, poz. 27): "Przestępstwo niealimentacji należy do tzw. przestępstw wieloczynnościowych, którego czas popełnienia (art. 6 § 1 k.k.) określa czas dokonania ostatniego z czynów składających się na realizację znamion typu. Dalsze, już po wyroku skazującym za przestępstwo niealimentacji, sprowadzenie przez sprawcę stanu, o jakim jest mowa w przepisie art. 209 § 1 k.k., stanowi nowe przestępstwo".
       7. Szczególnym przypadkiem przestępstwa wieloczynowego jest tzw. "czyn ciągły", o którym jest mowa w art. 12. Czasem popełnienia czynu ciągłego jest ostatni moment działania sprawcy. Zasada ta nie ma już zastosowania do tzw. "ciągu przestępstw" (art. 91), w wypadku którego ustala się czas popełnienia poszczególnych czynów zabronionych składających się na ciąg przestępstw.

5. Przepis art. 12 k.k. stwarza podstawę do uznania wielości zachowań za jednorazową realizację znamion czynu zabronionego i w konsekwencji przyjęcie, że sprawca wieloma zachowaniami popełnił jeden czyn zabroniony (por. wyrok SN z 26 marca 1999 r., IV KKN 28/99, Prok. i Pr. 1999, z. 10, poz. 2). Mając na względzie charakter typów, do których odnosi się art. 12 k.k. - w których wielokrotność zachowań nie została objęta ustawowym określeniem czynności wykonawczej - należy stwierdzić, iż przepis ten służy do przekształcenia w trakcie procesu interpretacji znamion typu czynu zabronionego w taki sposób, iż w miejsce znamienia czynnościowego ujętego w przepisie części szczególnej "jednoczynowo" pojawia się znamię czynnościowe charakteryzujące się elementem "ciągłości", "powtarzalności" lub "wielokrotności", pozwalające uznać, że wielość zachowań - identycznie jak w przypadku przestępstw wieloodmianowych, wieloczynowych lub złożonych - stanowi jednorazową realizację znamion tego typu czynu zabronionego (por. wyrok SA w Warszawie z 9 września 1999 r., II AKa 262/98, OSA 1999, z. 2, poz. 6). Innymi słowyzastosowanie art. 12 k.k. w procesie wykładni znamion prowadzi do przekształcenia typu określonego pierwotnie przez ustawodawcę jako "jednoczynowy" w przestępstwo "wieloczynowe" (por. J. Giezek, Kodeks..., s. 81). Zastosowanie przepisu art. 12 k.k. w procesie wykładni znamion typu czynu zabronionego sprawia, że do stanowiącego podstawę kwalifikacji stanu faktycznego nie znajduje zastosowania norma sankcjonującą wyrażona w przepisie części szczególnej określającym przestępstwo jednoczynowe, lecz nowa norma sankcjonująca utworzona specjalnie na potrzeby ocenianego stanu faktycznego z elementów wyrażonych w przepisie części szczególnej oraz art. 12 k.k. W tym też sensie można stwierdzić, że przepisart. 12 k.k. ma charakter zbliżony do art. 11 § 2 k.k., stanowi więc ustawową dyrektywę interpretacyjną służącą do rozstrzygania przypadków wielości zachowań charakteryzujących się elementem ciągłości. W dyrektywie wyrażonej w art. 12 mieszczą się także elementy reguły kolizyjnej, która wyłącza możliwość stosowania do wielości zachowań charakteryzujących się przesłankami określonymi w art. 12 k.k. normy wyrażonej w przepisie części szczególnej i nakazuje stosować jako podstawę kwalifikacji normę sankcjonującą odczytaną z przepisu części szczególnej art. 12 k.k. Ponadto art. 12k.k. wysławia także część znamion typu czynu zabronionego, które uzupełniają zestaw znamion wyrażony pierwotnie w przepisie części szczególnej. Te dodatkowe elementy znamion typu czynu zabronionego określane są w piśmiennictwie mianem "przesłanek" czynu ciągłego (por. A. Wąsek, Kodeks..., t. I, s. 176; M. Dąbrowska-Kardas, P. Kardas, Czyn..., s. 36 i n.).

Można zgodzić się z poglądem wyrażonym w ostatnim przytoczonym stwierdzeniu, a nawet przyjąć, że towarzyszył on ustawodawcy w czasie prac legislacyjnych. Należy również potwierdzić, że pojęcie "uporczywie" charakteryzować może zachowanie zarówno ze względu na jego powtarzalność, jak i na trwałość utrzymywanego określonym zachowaniem stanu. Trzeba jednak stwierdzić, że pogląd ten nie znalazł odzwierciedlenia w normatywnym opisie typu wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s. Zasadnicze wątpliwości wywieść można nawet z zawartego w przytoczonym zdaniu, sposobu opisu dwóch różnych postaci tego typu czynu. W opisie zachowania mającym definiować postać wykroczenia tzw. trwałego nie posłużono się bowiem użytym w dyspozycji normy zwrotem "w terminie", wykorzystując - dla scharakteryzowania uporczywości - wyrażenia: "długotrwałe niepłacenie" i "długie opóźnienie", przy czym w obu wypadkach, jak trzeba przyjąć, opisują one zachowanie sprawcy po upływie ustawowego terminu do wpłaty kwoty podatku. Niemożność powiązania tego opisu z warunkiem odpowiedzialności odnoszącym się do sposobu wywiązania się z obowiązku wpłaty podatku "w terminie", a zatem i treści nagannego zaniechania, jest symptomatyczna i ujawnia bezpodstawność poglądu, zgodnie z którym czyn może być popełniony także w postaci utrzymywania stanu bezprawnego powstałego w wyniku niewpłacania podatku w terminie.
Tymczasem, uwzględniając językowe brzmienie przepisu, naganność czynu wiąże ustawodawca wyłącznie z faktem naruszenia obowiązku terminowego dokonania wpłaty (" nie wpłaca w terminie"), a karalność - z uporczywością wynikającą z powtarzalności takiego zaniechania. W konsekwencji, nie może budzić wątpliwości, że tak określony czyn naganny - jako element postaci wieloczynowej - jest popełniony z chwilą upływu terminu wpłaty, a czasem zakończenia czynu karalnego określonego w art. 57 § 1 k.k.s. jest moment upływu ostatniego ustawowego terminu do zapłaty podatku objętego opisem czynu.
Dla realizacji znamion wykroczenia określonego w tym przepisie rozstrzygające jest zatem ustalenie, że w ustawowym terminie nie dokonano wpłaty, i bez znaczenia pozostaje dalszy stan zobowiązania podatkowego, a w szczególności to, czy zostało ono później spełnione, i z jaką zwłoką. Naganne jest to, że podatnik "nie wpłaca w terminie". Zachowaniem podlegającym ocenie jest zaniechanie mające miejsce w czasie, w którym podatnik dysponował możliwością terminowego dopełnienia obowiązku. Późniejsze, po upływie terminu, zachowanie podatnika może mieć znaczenie jedynie w zakresie orzeczenia o karze, w tym także orzeczenia o odstąpieniu od wymierzenia kary w warunkach określonych w art. 57 § 2 k.k.s. Odpowiedzialność za przestępstwo (wykroczenie) z zaniechania możliwa jest tylko w wypadku naruszenia obowiązku określonego działania. Jest to przestępstwo zorientowane czasowo w tym sensie, że karalne jest zaniechanie odpowiadające czasowo obowiązkowi działania. Nie może być zatem popełnione w każdym czasie, lecz tylko w czasie, "w którym sprawca, zgodnie z obowiązkiem, powinien działać w określonym kierunku i w określony sposób" (A. Zoll w: Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Kraków 2004, t. I, s. 123). Czas nakazanego działania jest w niektórych przepisach określony przez odesłanie do ustawowej normy lub do decyzji organu ustalającego termin. Tak właśnie postąpiono, precyzując znamiona wykroczenia określonego w art. 57 § 1 k.k.s. W wypadku tego wykroczenia sprawca narusza nie tylko wynikający z ustawy obowiązek zapłacenia podatku, lecz także - tym samym zaniechaniem - określony sposób zapłacenia go, a więc obowiązek uiszczenia kwoty podatku w terminie wskazanym w ustawie. Tak określony co do swej treści obowiązek nie może być naruszony w czasie następującym po upływie terminu - wtedy można jedynie stwierdzić, że wykroczenie zostało popełnione. Dalsze zaniechanie wpłaty (zwłoka) narusza wprawdzie nadal obowiązek uiszczenia podatku, ale nie narusza już obowiązku wpłaty "w terminie", bo z jego upływem byłby to obowiązek niewykonalny. O naganności i karalności decydowałaby wówczas ocena zachowania podatnika nie przed, lecz po upływie terminu - a jego zachowanie, nie powtarzające się, lecz utrzymujące stan zwłoki, nie realizowałoby znamienia "uporczywości", związanego w dyspozycji art. 57 § 1 k.k.s. wyłącznie z niewpłacaniem podatku w terminie. Zachowanie takie, będące zwłoką wynikającą z naruszenia ustawowego terminu, mogłoby być uznane za karalne, gdyby ustawodawca tak postanowił. Wymagałoby to z pewnością uzupełnienia dyspozycji normy członem alternatywnym, typizującym zaniechanie nie naruszające już obowiązku dokonania wpłaty podatku w terminie.
Określone w art. 57 § 1 k.k.s. znamiona "uporczywie" i "w terminie" jako okoliczności modalne czynu wykluczają zatem, aby na podstawie tego przepisu uznać można za karalną długotrwałą zwłokę w uiszczeniu podatku. Można mieć zresztą zasadnicze wątpliwości, czy karalność takiego czynu, w szczególności w wypadku dobrowolnego ujawnienia przez podatnika przedmiotu i podstawy opodatkowania, byłaby celowa. Wystarczająca wydaje się w takich sytuacjach dolegliwość czynności organu podatkowego, zmierzających do wyegzekwowania kwoty podatku wraz z odsetkami z tytułu zwłoki.
W kwestii znamion czynu określonego w art. 57 § 1 k.k.s. wyrażono już - w glosie do postanowienia Sądu Najwyższego - pogląd, zgodnie z którym "nie należy do nich (...) utrzymywanie przez sprawcę stanu przeciwprawnego", a "właściwym momentem zakończenia czynu zabronionego jest upływ terminu płatności ostatniego z zobowiązań podatkowych, którego naruszenie składa się na opis czynu przypisanego sprawcy" (E. Kłossowski w: Monitor Podatkowy 2004, w 1, s. 49-50). Za czas popełnienia czynu tego rodzaju należy więc przyjąć "moment początkowy sytuacji, w której zobowiązany nie może już wykonać nałożonego na niego obowiązku" (A. Zoll, op. cit., s. 124) - przy czym stwierdzenie to - uwzględniając znamiona dyspozycji art. 57 § 1k.k.s. - odnieść należy do naruszenia ostatniego terminu.
Warto w tym miejscu podkreślić, że z zasad nullum crimen sine lege certa et stricta wynikają postulaty stylistycznej jasności w sformułowaniu przepisu i jednoznaczności jego treści, tak, aby praktyka sądów nie rozstrzygała o tym, co jest przestępstwem, i aby w praktyce tej nie dochodziło - w wyniku interpretacji rozszerzającej - do karania za czyny podobne, nieobjęte jednak zakazem ustawy karnej.
W konkluzji należy przyjąć, że wykroczenie określone w art. 57 § 1 k.k.s. polega na wielokrotnym naruszeniu obowiązku wpłaty podatku w ustawowym terminie, i jest ono popełnione z chwilą upływu ostatniego terminu wpłaty, objętego opisem czynu.

10. Czyny zabronione popełnione przez zaniechanie charakteryzują się specyficzną temporalizacją wynikającą z ich istoty. Te czyny zabronione polegające na niepodjęciu działania łączą się zawsze z naruszeniem obowiązku. Nie mogą więc być popełnione w każdym czasie, lecz tylko wtedy, kiedy zachodzi obowiązek działania w określonym kierunku i w określony sposób. Czasem popełnienia czynu zabronionego charakteryzującego się zaniechaniem jest czas, w którym sprawca, zgodnie z obowiązkiem, powinien działać w określonym kierunku i w określony sposób.
       11. Ustawa różnie określa czas, w którym powinno być wykonane nakazane działanie. W niektórych przepisach mamy odesłanie do innych aktów normatywnych lub decyzji wyznaczających termin wykonania nakazanego działania (np. art. 144, 145 lub 221). W art. 240 obowiązek dotyczy "niezwłocznego" zawiadomienia organu powołanego do ścigania przestępstw po uzyskaniu wiarygodnej wiadomości o zdarzeniach, o których jest mowa w tym przepisie. Czas popełnienia tego czynu zabronionego wyznacza moment wystąpienia nieuzasadnionej zwłoki w powiadomieniu organów ścigania.
       14. Za czas popełnienia czynu zabronionego charakteryzującego się zaniechaniem należy przyjąć moment początkowy sytuacji, w której zobowiązany nie może już wykonać nałożonego na niego obowiązku. Krytycznie do tego określenia odniósł się A. Wąsek (Kodeks..., s. 85) twierdząc, że "ów moment początkowy jest w istocie rzeczy tutaj momentem końcowym zaniechania (zakończenie czynu zabronionego)". Nie dostrzega się jednak nieścisłości w podanym wyżej określeniu "czasu popełnienia czynu charakteryzującego się zaniechaniem". W wypadku zaniechania ten czas będzie zbieżny z zakończeniem czynu zabronionego.

Autor:Andrzej Skowron
Glosa do postanowienia SN z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 11/13.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu glosowanego orzeczenia, wygłaszając tezę, iż „na gruncie omawianego przepisu, pod pojęciem «uporczywości»rozumieć należy [podkreślenie aut.] zarówno wielokrotność zachowań sprawcy, jak i jednorazowe jego zachowanie, jeżeli jest ono długotrwałe", nie tylko wprost stwierdza – wbrew gdzie indziej wyrażanemu stanowisku – że długotrwała zwłoka w zapłacie podatku przesądza o istnieniu zamiaru, ale też przyporządkowuje owemu znamieniu czynnościowemu określoną treść, sprzeczną z zasadami odpowiedzialności za typy czynu z zaniechania. Tymczasem trudno kwestionować, że odpowiedzialność za przestępstwo (również wykroczenie) z zaniechania możliwa jest tylko w wypadku naruszenia obowiązku określonego działania. Jest to bowiem typ zorientowany czasowo w tym sensie, że karalne jest zaniechanie odpowiadające czasowo obowiązkowi działania. Nie może być zatem popełnione w każdym czasie, lecz tylko w czasie, w którym sprawca zgodnie z obowiązkiem powinien działać w określonym kierunku i w określony sposób. Twierdzenie, że uporczywe zachowanie (jako określenie sposobu tego zachowania się w przypadku typu z zaniechania), może mieć miejsce także po upływie terminu do zapłaty podatku, jest wyrazem wykładni rozszerzającej, sprzecznej z zasadą nullum crimen sine lege stricta. Znamię uporczywości, które spełnia przede wszystkim funkcję limitującą postać zamiaru (wskazuje na zamiar bezpośredni), z punktu widzenia sposobu opisania zachowania podatnika należy rozumieć więc wyłącznie jako wyrażające powtarzalny sposób zachowania (zaniechania). Uporczywość polegająca na jednokrotnym zaniechaniu zapłaty podatku jest bowiem pojęciowo niemożliwa.
Typ czynu zabronionego opisany w art. 57 § 1 k.k.s., nie licząc się z materią, którą opisuje   (zaniechanie zapłaty różnorakich podatków, także tych płaconych jednorazowo), sprzeczny jest z zasadą nullum crimen sine lege certa et stricta, na co zwrócił także uwagę SN w postanowieniu z dnia 3 października 2008 r., stwierdzając, że z zasady tej „wynikają postulaty stylistycznej jasności w formułowaniu przepisu i jednoznaczności jego treści, tak, aby praktyka sądów nie rozstrzygała o tym, co jest przestępstwem, i aby w praktyce tej nie dochodziło – w wyniku interpretacji rozszerzającej – do karania za czyny podobne, nieobjęte jednak zakazem ustawy karnej".

Autor:Sebastian Kowalski
Glosa do postanowienia SN z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 11/13.

Rozpatrywanie kwestii możliwości popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 k.k.s. w odniesieniu do podatku płaconego jednorazowo jest jednak z innych przyczyn niezasadne - z przyczyn tkwiących w samej treści tego przepisu, który wskazuje, że sprawca uporczywie nie wpłaca w terminie (podkr. - S.K.) podatku. W świetle tak brzmiącego przepisu, dla przyjęcia, że zachowanie sprawcy cechuje upór, nie wystarczy, aby ten głosił, że nie zapłaci podatku, lub zaniechał płatności pomimo kolejnych wezwań do zapłaty, ale konieczne jest, aby zaniechał płatności pomimo upływu kolejnych terminów zapłaty. Skoro zaś dane zobowiązanie podatkowe ma jeden, konkretny termin jego wykonania, to wyłącznie kilka zobowiązań podatkowych może łączyć się z kilkoma terminami ich wykonania. Z tego właśnie powodu wykroczenie skarbowe uporczywego niewpłacania podatku nie może dotyczyć podatku płaconego jednorazowo (podatku w rozumieniu art. 53 § 30 k.k.s.). Nie można uporczywie nie wpłacać w terminie podatku, jeżeli rzeczony termin zapłaty jest tylko jeden. Wtedy bowiem należałoby stwierdzić, że już z upływem tego terminu sprawca działał „uporczywie", co jest przecież nie do przyjęcia z uwagi na brak obiektywnego elementu tego znamienia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było kryminalizować uporczywe zaniechanie wykonania obowiązku opłacania jednorazowego podatku, to w przepisie art. 57 § 1 k.k.s. posłużyłby się zwrotem „nie wpłaca należnego podatku", a nie zwrotem „nie wpłaca w terminie podatku." Wówczas możliwe byłoby przyjęcie uporczywości w stosunku do osoby, która np. zaniechała opłacenia jednorazowego podatku, ignorując kilka kolejnych wezwań, mając zarazem możliwość wykonania tego obowiązku . Skoro w wymienionym przepisie wymaga się uporczywości w niepłaceniu w terminie podatku, to siłą rzeczy termin zapłaty musi być zignorowany przez sprawcę niejednokrotnie, aby można było przyjąć, że jego zachowanie istotnie jest uporczywe. Taka sytuacja nie może zaś mieć miejsca w odniesieniu do podatku płaconego jednorazowo. Tym samym - wbrew wyrażonemu przez SN zapatrywaniu - należy uznać, że wykładnia literalna przepisu art. 57 § 1 k.k.s. prowadzi do wniosku, iż niemożliwe jest popełnienie wykroczenia skarbowego stypizowanego w tym przepisie przez osobę, która zaniechała uiszczenia w terminie podatku o charakterze jednorazowym (płaconego jednorazowo).

Leszek Wilk
Uporczywe niepłacenie podatku – kontrowersyjna
kryminalizacja
Prokuratura i Prawo 7–8, 2010
Streszczenie
Autor stawia postulat dekryminalizacji zachowania polegającego na uporczywym
niepłaceniu podatku. Utrzymanie tego wykroczenia zagraża gwarancyjnej
funkcji prawa karnego skarbowego, a ponadto jest nieuzasadnione
w kontekście zasady jego subsydialności i wypracowanych w doktrynie
przesłanek racjonalnej kryminalizacji. Zdaniem autora nieuzasadniona jest
uprzywilejowana ochrona należności podatkowych w porównaniu z odpowiedzialnością
za dług w prawie cywilnym, albowiem samo znaczenie, jakie
ustawodawca przypisuje zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych,
czyni zbędną interwencję karnoskarbową w tym zakresie.

A na zakończenie, podpisuję się pod tym oboma ręcyma:

Dura lex, sed lex (łac. Twarde prawo, ale prawo) – rzymska zasada prawnicza wyrażająca absolutną nadrzędność norm prawa, zgodnie z którą należy bezwzględnie stosować się do przepisów ustawy niezależnie od ich uciążliwości oraz konsekwencji dla zobowiązanego. Słowa te przypisuje się Ulpianowi.