W konsekwencji, nie może budzić wątpliwości, że tak określony czyn naganny – jako element postaci wieloczynowej – jest popełniony z chwilą upływu terminu wpłaty, a czasem zakończenia czynu karalnego określonego w art. 57 § 1 k.k.s. jest moment upływu ostatniego ustawowego terminu do zapłaty podatku objętego opisem czynu. (...) [postit=]Skoro czyn z art. 57 jest uszczupleniowy, to racjonalne jest takie przyjmowanie momentu jego popełnienia choćby z uwagi na treść art. 44 par. 3 kks[/postit]

Dalsze zaniechanie wpłaty (zwłoka) narusza wprawdzie nadal obowiązek uiszczenia podatku, ale nie narusza już obowiązku wpłaty „w terminie”, bo z jego upływem byłby to obowiązek niewykonalny. O naganności i karalności decydowałaby wówczas ocena zachowania podatnika nie przed, lecz po upływie terminu – a jego zachowanie, nie powtarzające się, lecz utrzymujące stan zwłoki, nie realizowałoby znamienia „uporczywości”, związanego w dyspozycji art. 57 § 1 k.k.s. wyłącznie z niewpłacaniem podatku w terminie.

(...)
Literatura karnoskarbowa interpretując znamię „uporczywości”, o którym mowa w art. 57 § 1 kks, co zupełnie naturalne, kieruje uwagę w stronę powszechnego prawa karnego, odwołując się do wykładni znamienia „uporczywości” przy przestępstwie niealimentacji. Trudno przy tym nie zgodzić się jednak z T.Grzegorczykiem, który podkreśla, że wykorzystując dorobek doktryny i orzecznictwa, ukształtowany na gruncie art. 209 § 1 kk, należy czynić to z dużą ostrożnością ze względu na odmienny charakter obowiązku podatkowego i obowiązku alimentacyjnego. Ten ostatni ma charakter świadczenia regularnego, okresowego i powtarzalnego, natomiast podatki są świadczeniami zróżnicowanymi, tzn. obok takich, które stanowią regularne, okresowe i powtarzalne obciążenie podatkowe, występują też podatki będące świadczeniami jednorazowymi (np. podatek od spadków i darowizn). (Komentarz do art. 57 Kodeksu karnego skarbowego [w:] T.Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, wyd.III).
(...)
Powyższe stanowisko, jak się wydaje, znajduje uzasadnienie także w wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Trudno wskazać bowiem racjonalne argumenty, które miałyby przemawiać za przyjęciem, że tylko zachowania polegające na wielorazowym zaniechaniu płatności podatków, które są regularnym obciążeniem podatnika podlegają penalizacji wynikającej z przepisu art. 57 § 1 kks, zaś te zaniechania, które odnoszą się do podatków jednorazowych pozostają poza zakresem tej penalizacji i co do nich zastosowanie powinna znajdować jedynie egzekucja administracyjna. Wydaje się, że przeciwko temu ostatniemu poglądowi przemawia zwłaszcza wzgląd na interes finansowy Skarbu Państwa, który nie jest przecież wartościowany ze względu na rodzaj podatku.
Podobne poglądy prezentowane są także w literaturze karnej skarbowej. Powoływany już wcześniej T.Grzegorczyk, odwołując się do słownikowego rozumienia terminu „uporczywy”, który oznacza także stan utrzymujący się długo, niekoniecznie powtarzający się, wskazuje, że „(...) długotrwałe opóźnienie w uregulowaniu podatku (raty, zaliczki) może też być potraktowane jako uporczywe niepłacenie podatku w terminie”.

T. Grzegorczyk również uważa, że długotrwałe jednorazowe opóźnienie w regulowaniu podatku może być traktowane jako uporczywe niewpłacenie podatku w terminie.

Komentarz do KKS-u, wydanie 4, 2009 r.

Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. I KZP 11/13
Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia SN T. Grzegorczyk (sprawozdawca).
Sędziowie SN: K. Cesarz, A. Ryński.
Prokurator Prokuratury Generalnej: B. Mik.

Sentencja

Sąd Najwyższy w sprawie T. M., po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu w dniu 28 listopada 2013 r., przekazanego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w T., postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:
"Czy znamiona uporczywego niewpłacania podatku w terminie (art. 57 § 1 k.k.s.) może wypełniać jednorazowe zaniechanie zapłaty podatku w terminie, czy też uporczywość sprawcy przejawiać się może wyłącznie w powtarzających się, cyklicznych zachowaniach, polegających na zaniechaniu zapłaty podatku?"
postanowił odmówić podjęcia uchwały.

[...]
Analizując przedstawiony problem, Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
[...]
istotne jest zatem rozważenie przez Sąd odwoławczy, czy nie doszło w tej sprawie do przedwczesnego rozstrzygnięcia co do rozumienia pojęcia "uporczywość" niepłacenia podatku wymaganego przez art. 57 § 1 k.k.s. Chodzi więc o to, czy analiza argumentów za przyjętym w tej materii poglądem, połączona z analizą tych, które wskazuje się przy prezentowaniu szerszego rozumienia powyższego znamienia, pozwoli ustalić, że Sąd Rejonowy przyjął jednak prawidłową wykładnię tego przepisu, bądź też że wykładnia ta była błędna.
[...]
I te wszystkie względy winien mieć na uwadze Sąd Okręgowy, gdy będzie poddawał analizie zarzut rozpoznawanej apelacji oskarżyciela publicznego.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak na wstępie.

Jak można długotrwale niewpłacać w terminie podatku?

Niezależnie od powyższego, we wniosku tym stwierdzono też, jak podkreślono
już tylko na marginesie, choć wyjątkowo obszernie, że problem podniesiony przez
Sąd Okręgowy jest „wprawdzie cokolwiek złożony, niemniej nie jest nieusuwalny w
prawidłowym procesie tzw. wykładni sądowej”. Następnie zaś podniesiono, w ślad za
piśmiennictwem, argumenty na rzecz stanowiska przyjętego przez Sąd Najwyższy w
postanowieniu z dnia 3 października 2008 r., III KK 176/08. Wskazano więc m.in., że
stosownie do art. 2 § 1 k.k.s., czyn zabroniony uważa się za popełniony w czasie, w
którym nastąpiło zachowanie sprawcy, chyba, że ustawa stanowi inaczej, ale art. 57
§ 1 k.k.s. (podobnie zresztą jak i inne przepisy tego Kodeksu), nie zawiera
zastrzeżenia anonsującego odstępstwo od tej reguły. Tym samym wymóg, aby czyn,
o jakim mowa w tym przepisie, miał cechy uporczywości musi być spełniony w czasie
jego popełnienia. To zaś wskazuje, że owa uporczywość wynikać może jedynie z
powtarzalności takiego zaniechania, a nie przez zaniechanie jednorazowe. [...]
W konsekwencji – zdaniem prokuratora - brak jest podstaw do odnajdywania w art. 57 § 1 k.k.s. treści,
których w nim nie zapisano, co - jak należy rozumieć – wyłącza zdaniem wnioskodawcy
możliwość przyjęcia dopuszczenia się wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s. przez
długotrwałe nieregulowanie jednorazowo uiszczanego podatku.

Mimo to sposób postąpienia podatnika przy regulowaniu podatku jako
zaległości podatkowej, jest w świetle analizowanego orzeczenia jakoby bezwpływowy
na kwestię ustalenia, czy w momencie uchybienia terminowi zapłaty podatku,
zaniechanie to cechowała uporczywość. To jednak musiałoby oznaczać a contrario,
że dalsze postępowanie podatnika nie ma też wpływu na to, czy owej uporczywości
w dacie płatności podatku nie było. Zatem jedynymi wyznacznikami istnienia lub
nieistnienia uporczywości miałyby być okoliczności zaistniałe jeszcze przed upływem
terminu płatności podatku. Tymczasem, jak wskazano wcześniej, to właśnie
zachowanie podatnika mające miejsce po upływie terminu płatności podatku, może
wskazywać, czy jego zamiarem w dacie upływu tego terminu było uporczywe
niepłacenie podatku. Uporczywość tę odnosić zaś należy zarówno do sytuacji, gdy
podatnik lekceważy terminy płatności podatku rozliczanego zaliczkami czy ratami, jak
i gdy nie płaci w terminie regulowanego jednorazowo. O jego zamiarze uporczywego
niepłacenia podatku świadczyć właśnie może długotrwałe nieregulowanie owego
podatku, będącego już zaległością podatkową.

Nie może być bowiem tak, że ktoś uniknie odpowiedzialności za niewpłacenie do urzędu skarbowego podatku w kwocie np. 200 tys. zł (jednorazowo), a ktoś poniesie ją tylko dlatego, że przez parę miesięcy nie wpłaci podatku w kwotach po 100 zł.

Zdaniem ustawodawcy może. Gdyby chciał, by nie mogło, to skreśliłby w art. 57 "w terminie".