NSA wyjaśnia: Zażalenie to nie skarga

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 468/15 w sprawie ze skargi E. S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 468/15) oddalił skargę E. S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia.

Sąd pierwszej instancji w motywach uzasadniania wyroku wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Kolegium, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia spółki na czynność organu podatkowego w przedmiocie zaksięgowania i zaliczenia przekazanej na konto Gminny K. przez Urząd Skarbowy w K. kwoty zaległego podatku podatnika w wysokości 120.310,58 zł oraz odsetek w kwocie 22.016,50 zł na poczet X, XI, XII raty 2012 r. oraz I i II raty 2013 r., z pominięciem zaległości wcześniejszych - stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. SKO wskazało, iż w zażaleniu na wyżej opisaną czynność Burmistrza strona zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty i niewydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, a także rażące naruszenie art. 62 § 3 w zw. z § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie wpłaty na poczet podatku z terminem późniejszym niż zobowiązanie o najwcześniejszym terminie, a podatnik nie wskazał, że wpłata winna zostać zaliczona na poczet innych zobowiązań aniżeli najwcześniejsze. Strona podniosła, że na podstawie powołanych przepisów w sprawie powinno zostać wydane postanowienie i wpłata została zaliczona nieprawidłowo.

Rozpoznając sprawę Kolegium przywołało treść art. 62 § 1 O.p. i wskazało, że przepisy te znajdują zastosowanie tylko w przypadku wpłat dobrowolnie dokonywanych przez podatnika. Natomiast w rozpoznawanej kwota, którą zaliczono na poczet zaległości podatnika, została przekazana Gminie przez Urząd Skarbowy. Wpłatę zaksięgowano w sposób wskazany przez organ egzekucyjny, zgodnie z procedurą określoną w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej u.p.e.a.). Kolegium uważa, że środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie są "wpłatą" w rozumieniu art. 62 § 1 O.p. Z powyższych względów, wobec zasadnego niewydania postanowienia przez organ podatkowy, zażalenie zostało uznane za niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., art. 62 § 3 w zw. z § 1 O.p. oraz art. 62 § 4 O.p., art. 61 u.p.e.a. i art. 67a § 1 u.p.e.a., art. 6 art. 7, art. 8, art. 9 K.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie SKO w C. odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że wierzyciel nie jest uprawniony do wydania postanowienia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, w którym przedstawi podatnikowi sposób rozliczenia kwot uzyskanych w toku egzekucji administracyjnej na poszczególne zaległości podatkowe. Jeżeli bowiem przepisy prawa nie dają możliwości przesądzania o określonej kwestii w procesowej formie postanowienia, to organy nie mogą wydać takiego rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy domaga się tego sam podatnik.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można utożsamiać wyegzekwowania wskazanej w tytułach wykonawczych kwoty z wpłatą własną podatnika. Co za tym idzie, Kolegium nie mogło naruszyć art. 62 § 1, 3 i 4 O.p. Brak było bowiem podstaw prawnych do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty ściągniętej w toku egzekucji na poczet zaległości podatkowych strony w oparciu o przepisy art. 55 i art. 62 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym też art. 61 i art. 67a u.p.e.a., dotyczących kwestii związanych z przebiegiem postępowania egzekucyjnego. Nie uwzględnił także zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem nie miały one w sprawie zastosowania.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego oddalenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej Sądowi zarzucił, w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54, art. 61 i art. 67a § 1 u.p.e.a. art. 62 § 3 w związku z § 1, art. 62 § 4 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i oddalił skargę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarga powinna zostać uwzględniona, a postanowienie Kolegium uchylone z uwagi na nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty, pomimo iż skarżący nazywając swe pismo zażaleniem dokładnie określił i wskazał przedmiot zaskarżenia, tj. czynność, która jego zdaniem została dokonana z naruszeniem przepisów prawa i której obalenia się domagał, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

Istotą sporu w sprawie niniejszej jest rozstrzygniecie czy zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 17 lutego 2015 r. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia spółki z dnia 20 listopada 2014 r. "na czynność/postanowienie organu podatkowego Gminy K. w przedmiocie zaksięgowania i zaliczenia przekazanie na konto organu podatkowego Gminy K. przez Urząd Skarbowy w K. kwoty zaległego podatku podatnika E. S.A. tj. 120.310,58 zł wraz z odsetkami w kwocie 22.016,50 zł na poczet X, XI, XII raty 2012 r. oraz I i II raty 2013 r. z pominięciem zaległości wcześniejszych". Strona skarżąca uważa, że skoro wniesione przez nią zażalenie było niedopuszczalne z uwagi na brak postanowienia to w sytuacji gdy dokładnie określiła i wskazała przedmiot zaskarżenia (tj. czynność, która jej zdaniem została dokonana z naruszeniem przepisów prawa i której obalenia się domaga), sprawa powinna zostać rozstrzygnięta w przedmiotowym zakresie. W jej ocenie powinien w sprawie znaleźć zastosowanie przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. tj. organ powinien wniesione "zażalenie" potraktować jako skargę na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego lub egzekutora. Natomiast Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Kolegium Odwoławczego i wywiódł, że jeśli ustawodawca nie przewidział orzekania w formie procesowej, co do kwot przekazywanych wierzycielowi przez organ egzekucyjny w wykonaniu egzekucji świadczeń pieniężnych, to tym samym wydanie postanowienia w takiej sprawie nie miało podstawy prawnej, a przez to zażalenie na tego rodzaju czynność faktyczną było niedopuszczalne.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Natomiast postępowanie egzekucyjne należy zdefiniować jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania, podjętych w celu ostatecznego urzeczywistnienia normy prawa materialnego. Czynności te mają niejednolity charakter i zaliczają się do nich zarówno czynności procesowe, rozstrzygające kwestie proceduralne wynikłe w toku postępowania, jak i czynności egzekucyjne będące czynnościami faktycznymi (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz – P. Przybysz, LexisNexis, wydanie 5 str. 18). Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora może być wnoszona na czynności o charakterze wykonawczym. Środek ten nie przysługuje natomiast na czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania egzekucyjnego (por. D. Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r. str. 390).

Przechodząc zaś do treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. to przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z analizowanej treści art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby przez czynność egzekucyjną rozumieć wszelkie czynności organu egzekucyjnego podejmowane w ramach toczącego się postępowania, ale tylko takie, które zmierzają, dążą do określenia jakiegoś celu, którym może być zastosowanie lub realizacja środka egzekucyjnego. Nie są czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze zastosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, P. Przybysz, LexisNexis, wydanie 5, str. 26).

W spornej sprawie zaskarżone zostało zaliczenie kwot uzyskanych w toku egzekucji administracyjnej przekazanych organowi podatkowemu. Nie miało ono w świetle treści art. 1a pkt 2 u.p.e.a. charakteru czynności egzekucyjnej, bowiem nie zmierzało do zastosowania lub realizacji środka egzekucyjnego. Taki środek egzekucyjny został już zastosowany, a dopiero kolejnym etapem jest przekazanie przez organ egzekucyjny wierzycielowi wyegzekwowanej kwoty. Dlatego zasadnym jest uznanie, że powyższe zaliczenie kwot było czynnością materialno-techniczną, a nie egzekucyjną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną, a nie czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., to nie można jej zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Trzeba w sprawie również podkreślić, że skargę na czynności egzekucyjne wnosi się do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela.

Powyższe prowadzi z kolei do konstatacji, że skoro pisma spółki zatytułowanego "zażalenie" nie można było uznać, tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej, za skargę na czynności egzekucyjne, to zasadnym było jego rozpoznanie właśnie jako zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który uznał sporne zażalenie za niedopuszczalne. W sprawie zaksięgowania i zaliczenia przez wierzyciela wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny kwoty ustawodawca nie przewidział formy postanowienia. Jest to czynność materialno-techniczna, na którą nie można wnieść zażalenia.

Przechodząc zaś do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 62 O.p. to uznać go należy za bezzasadny. Podkreślić należy, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, a z którą to wpłatą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z bezspornego stanu sprawy wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego a Burmistrz K. był w tym postępowaniu wierzycielem, i to on wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których wyegzekwowano kwotę 152.095,08 zł. To zaś oznacza, że pieniądze te nie są wpłatą - o której mowa w art. 62 O.p. - dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 61 i art. 67a § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia i ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wykonywania wszelkich praw zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Zarzut ten jest również niezasadny z uwagi na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 1187/13 i I SA/Gl 1189/13), mocą których oddalono skargi spółki na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. i 18 lipca 2013 r., które utrzymywały w mocy postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za okres od października 2010 r. do września 2011 r. i od października 2011 r. do września 2012 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia, nabrało ono moc wiążącą względem wymienionych w tym przepisie podmiotów. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samym w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. orzekł jak w sentencji.

Wyrok NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 730/16

http://www.podatki.biz