z innej beczki..kto u Was (jaki referat/ dziła) przenosi odpowiedzialność?

z innej beczki..kto u Was (jaki referat/ dziła) przenosi odpowiedzialność?

Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie sądu tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną decyzję;
II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu;
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą orzeczono solidarną ze Spółką odpowiedzialność W. G. (dalej cyt. jako strona, skarżący) jako członka Zarządu Spółki A za:

1. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2005 r. w kwocie 4.240 zł,
- kwiecień 2005 r. w kwocie 15.164 zł,
- maj 2005 r. w kwocie 2.327 zł,
- czerwiec 2005 r. w kwocie 721 zł,
- lipiec 2005 r. w kwocie 667 zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 14.765 zł,
3. koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.237,86 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na podstawę prawną wydanej decyzji przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).

Podkreślił, że art. 116 § 1 Ord. pod., określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, że Spółka A (dalej cyt. jako spółka) złożyło w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące:

- marzec 2005 r. złożona w dniu 20 kwietnia 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 4.240 zł,
- kwiecień 2005 r. złożona w dniu 23 maja 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 15.164 zł,
- maj 2005 r. złożona w dniu 27 czerwca 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 2.327 zł,
- czerwiec 2005 r. złożona w dniu 25 lipca 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 721 zł,
- lipiec 2005 r. złożona w dniu 25 sierpnia 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie 667 zł.

Zobowiązania powyższe nie zostały uiszczone , zaś zgodnie z art. 51 § 1 Ord. pod. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową.

Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.

Z protokołu z dnia 20 lutego 2006 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, że spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz ruchomego, posiada wierzytelności w firmach budowlanych na kwotę 180 tyś zł, nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi żadnych robót, posiadane maszyny i urządzenia są w stanie mocno wyeksploatowanym. Spółka nie osiąga dochodów, nie ma zleceń, czeka na spłaty wierzycieli za kaucje budowlane.

W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, jednak nie uzyskał z tych tytułów żadnych środków.

W dniu 31 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych z tytułu należności wobec ZUS oraz PFRON. W uzasadnieniu wskazano, że nie ustalono majątku spółki, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia należności. Zatem, wobec stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, organ umorzył postępowanie egzekucyjne.

Organu wskazał, że bezskuteczność egzekucji zachodzi także wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja innych wierzytelności, która zakończyła się, a następnie powstały inne wierzytelności. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji jest zbędne.

Taki sam w swoich skutkach, jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, mają także inne możliwe rozstrzygnięcia będące wpadkową wszczętej procedury upadłościowej, np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 13 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej cyt. jako p.u.n.), gdy Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r., sygn. akt V GU 23/05 oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Mając powyższe na względzie Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie, pomimo wezwania, członek zarządu spółki (W. G.), nie wskazał żadnego mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka została założona na podstawie umowy spółki w formie aktu notarialnego z dnia 8 marca 1994 r. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 10 listopada 2001 r. dokonano zmian w składzie zarządu wskazując, że od dnia 12 listopada 2001 r. będzie on 1 - osobowy. Z tym dniem z zarządu został odwołany W. G. Następnie walne zgromadzenie wspólników z dnia 22 maja 2002 r. odwołało dyrektora spółki A. M. i rozwiązało z nim umowę o zarządzanie, zaś z dniem 23 maja 2002 r. na stanowisko dyrektora powołano W. G.

Z analizy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 października 2009 r. dokonanej przez organ odwoławczy wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd, a osobą wchodzącą w jego skład jest W. G. w okresie od dnia 10 czerwca 2002 r. do dnia 23 stycznia 2007 r., a zatem w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe. Dodatkowo nie dokonano żadnych wpisów dotyczących prokurentów.

Tymczasem pełnomocnik strony wskazał, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące III-VII 2005 r., gdyż skutecznie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu w dniu 29 listopada 2003 r. na ręce Prezesa Spółki A. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia oświadczenia strony z dnia 12 stycznia 2004 r. o rezygnacji z członkowstwa w radach nadzorczych spółek zależnych od Spółki A, kserokopia wskazywanej rezygnacji z dnia 29 listopada 2003 r., kserokopia protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 4 lutego 2004 r. , z którego wynika, że uchwałą Nr 2/2004 nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników powołano na stanowisko Dyrektora - członka zarządu J. B. oraz kserokopia uchwały Nr 7 zwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 11 kwietnia 2005 r. na podstawie, której powołano stronę na stanowisko Dyrektora - Członka Zarządu Spółki na czas niezbędny dla przeprowadzenia procedury upadłościowej, w tym w celu złożenia wniosku o upadłość spółki we właściwym sądzie.

Organ uznał, że pomimo złożenia rezygnacji strona nadal świadomie działała jako osoba prowadząca sprawy spółki. W jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony z dnia 8 czerwca 2011 r., iż po jej rezygnacji członkiem zarządu od dnia 29 listopada 2003 r. do dnia 11 kwietnia 2005 r. był J. B., który został formalnie powołany na stanowisko członka zarządu spółki w dniu 4 lutego 2004 r. Sama zaś strona po rezygnacji pełniła w spółce funkcję prokurenta, co zostało udokumentowane w protokołach posiedzeń Rady Nadzorczej Spółki. Strona nadal podpisywała bowiem dokumenty np. wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2003 r., zeznanie CIT - 8 za 2003 i 2004 r., deklarację CIT-2 za okres 01.01.2005 r. - 28.02.2005 r., deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc 12/2003 sporządzoną 20.01.2004 r. oraz za miesiąc 02/2005 sporządzoną 21.03.2005 r., a także bilans na dzień 31.12.2004 r. sporządzony 10.03.2005 r, zaś w dniu 21.10.2004 r. podpisała umowę rachunku bankowego jako członek zarządu. Twierdzeniom strony przeczą także jej wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których wskazywała, że pomiędzy rezygnacją a ponownym powołaniem na członka zarządu była w Radzie Nadzorczej spółki, nie pamięta zaś kto po jej rezygnacji pełnił funkcję członka zarządu. Podpisywała dokumenty finansowe spółki za 2004 r., gdyż mimo swojej rezygnacji cały czas widniała w KRS jako dyrektor spółki. Nie wspomniała natomiast w ogóle, iż w tym okresie pełniła funkcję prokurenta.

O tym, że pomimo złożonej rezygnacji W. G. nadal działał jako osoba prowadząca sprawy spółki świadczą zeznania świadków.

A. Z. potwierdziła, że w dniu 21.10.2004 r. umowę rachunku bankowego podpisał w imieniu spółki członek jej zarządu W. G. Zeznała, że przed sporządzeniem umowy o prowadzenie rachunku bieżącego dokonała analizy dostarczonego odpisu z KRS i stwierdziła, iż W. G. jest członkiem zarządu.

Dyrektor uznał za wiarygodne zeznania J. B. złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, w których to zeznał, że to strona decydowała o wszelkich sprawach finansowych spółki, to on posiadał dostęp do kont. W czasie gdy on pełnił funkcję dyrektora - członka zarządu, strona mogła być zastępcą dyrektora. W tym czasie nie było w spółce prokurenta, on go nie powoływał. Świadek nie potrafił powiedzieć dlaczego doszło do zaniechania wprowadzenia zmian w KRS. Organ odmówił zaś wiarygodności późniejszym zeznaniom świadka z 2011 r. wskazującym, że udzielił on stronie prokury oraz, iż to on podejmował decyzje zarządcze i merytoryczne w spółce.

J. B., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki w 2003 i 2004 r. potwierdził, że zarząd spółki był 1 - osobowy oraz iż w dniu 29 listopada 2003 r. przyjął rezygnację strony. Nie wie dlaczego fakt rezygnacji nie został złożony do KRS. Zeznał, że pomagał w przygotowaniu stosownych dokumentów, ale nie zajmował się ich złożeniem do KRS. Wskazał, że w przerwie pomiędzy rezygnacją W. G. a powołaniem J. B. sytuacja w spółce była niejasna i nie wie kto w tym czasie podpisywał dokumenty.

J. C., będący członkiem Rady Nadzorczej spółki i pełniącym w 2003 r. funkcję Prezesa spółki zeznał, że nie pamięta czy w spółce była funkcja prokurenta. Potwierdził, że był obecny na zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu 29 listopada 2003 r., na którym poruszony został temat zmiany zarządu i rezygnacji strony z funkcji członka zarządu. Wskazał, że nie wie kto zastąpił stronę na stanowisku członka zarządu, gdyż za jego kadencji (złożył rezygnację na początku grudnia 2003 r.) taka osoba nie została wskazana. J. B. ściśle współpracował ze stroną i prawdopodobnie w tym czasie faktycznie przejął prowadzenie spółki bez formalnego powołania.

Także z dokumentów nadesłanych przez kontrahentów spółki wynika, że po dacie rezygnacji tj. 29.11.2003 r. strona podpisywała dokumenty jako Dyrektor spółki. Pracownicy spółki przesłuchiwani w charakterze świadków np: M. P., S. I., A. W., K. B., W. P., E. P., Z. M., W. B., M. K., J. B., J. B., J. C., F. L., A.K., S. S., M. D. potwierdzili, że spółką zarządzał W. G., zaś J. B. był jego zastępcą.

Tym, samym w ocenie Dyrektora powyższe zeznania świadków jednoznacznie wskazują, iż to strona, zgodnie z wpisem do KRS, faktycznie zarządzała spółka, decydowała o jej sprawach oraz reprezentowała spółkę na zewnątrz. W ramach wewnętrznej organizacji, przez pracowników także była traktowana jako osoba prowadząca sprawy spółki. W świetle tych zeznań nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień strony oraz zeznań J. B. z dnia 19 lipca 2011 r., że to J. B. podejmował decyzje merytoryczne i zarządcze.

Pełnomocnik strony wskazywał, że strona złożyła wniosek o upadłość spółki we właściwym czasie, tj. niezwłocznie po ponownym powołaniu jej na członka zarządu. Tymczasem w ocenie organu bezsporne jest, iż strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 25 kwietnia 2005 r. Kwestię sporną stanowi natomiast czy stronie można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości oraz czy należy uznać przedmiotowy wniosek za zgłoszony we właściwym czasie, a tym samym czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Przepis art. 116 § 1 Ord. pod. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjmuje się, że winno to być oceniane w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 11 p.u.n. w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Przesłanki te, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości.

Tym samym wystarczającą przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie ma ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów, albo kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy Spółka na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Stosownie zaś do art. 21 ust 1 u.p.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału doszedł do wniosku, że złożenie wniosku o upadłości w dniu 25 kwietnia 2005 r. nie może uznać uznane za złożenie go we właściwym czasie.

Z analizy dokumentów (deklaracji CIT-2, CIT-8, bilansów, sprawozdań) wynika, że już w 2003 r. pojawiły się wskaźniki mogące świadczyć o zachwianiu stabilności finansowej Spółki. Majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r., wyniósł 113.157,02 zł i uległ zmniejszeniu o kwotę 43.050,24 zł w stosunku do stanu na 31 grudnia 2002 r. W 2003 r. wykazano też stratę netto kwocie 105.598,54 zł, podczas gdy jeszcze za ubiegły rok osiągnięto dochód w kwocie 28.820,12 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. osiągnął wartość ujemną - 10.864,55 zł i zmalał, w porównaniu do 2002 r. (94.733,99 zł) o 111,47 %. Zmalały w 2003 r. zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostawy usług, wzrosły jednak ponad dwukrotnie zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. Na podstawie sprawozdania Zarządu wskaźnik płynności bieżącej Spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniósł 0,9. Podczas gdy za wskaźnik określający bezpieczną płynność jako standard przyjmuje się wskaźnik na poziomie 1,5 przy założeniu, że aktywa bieżące są realne i charakteryzują się szybką możliwością ich upłynnienia lub pozyskania. Uległ także znacznemu pogorszeniu wskaźnik zobowiązań do kapitału własnego. Wskaźnik ten na dzień 31 grudnia 2003 r. osiągnął wartość ujemną - 105,7 i zmalał aż o 804,4 % w stosunku do stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. wynoszącego 13,14. Istotnym wskaźnikiem jest również wskaźnik zadłużenia ogólnego, którego standard określony jest wielkością 0,7. Wskaźnik ten dla Spółki wyniósł na dzień 31 grudnia 2003 r. wartość 1,01 i wzrósł w porównani do stanu na 31 grudnia 2002 r. o 112,22 % wynoszącego wartość 0,90 %. Spółka na koniec 2003 r. osiągnęła także niekorzystny wskaźnik rentowności, który osiągnął wartość ujemną - 1,95% i zmalał w porównaniu do końca 2002 r. o 414,8 %. Trudnej sytuacji finansowej nie mogło zmienić poprawienie się wskaźnika określającego należności w stosunku do osiągniętych przychodów, wynoszącego na koniec 2003 r. wartość 0,13 w porównaniu do końca 2002 r. w wysokości 0,21.

Złą sytuację finansową potwierdziła także opinia i późniejsze zeznania biegłego rewidenta A. Z., dołączone do sprawozdania zarządu za 2003 r. z lipca 2004 r. W jego ocenie już na koniec miesiąca grudnia 2003 r. istniały przesłanki do założenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego, że wszystkie zobowiązania Spółki przekroczyły wartość całego majątku Spółki o kwotę 10.995,55 zł, zaś w skali ogólnej stopa zadłużenia osiągnęła wskaźnik 101 %. Tym samym zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze w styczniu 2004 r. zarząd winien złożyć wniosek o upadłość.

Organ dodatkowo wskazał, że Spółka posiadała także zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu i instancji (co nie miało jednakże wpływu na wydane rozstrzygniecie) w kwestii określenia momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym określenia terminu w którym członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że wniosek winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia 15 czerwca 2004 r., tj. najpóźniej do dnia 29 czerwca 2004 r. Tymczasem organ odwoławczy, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że okoliczności określone w art. 11 ust 2 p.u.n. zaistniały na dzień 31 grudnia 2003 r. i w dniu 14 stycznia 2004 r., tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście dokonanych ustaleń, tj. bezskuteczności egzekucji, faktycznego zarządzania Spółką przez stronę, decydowania i prowadzenia jej spraw, przy jednoczesnym nie zaistnieniu przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ord. pod., strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku VAT Spółki za miesiące III - VII 2005 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne.

W ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 w związku z treścią art. 200 § 1 Ord. Pod., polegający na zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy po dacie wystosowania zawiadomienia materiał ten został uzupełniony o pisemne oświadczenie J. B. Strona nie wykazała bowiem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ponadto w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony zapoznał się z powyższymi wyjaśnieniami i miał możliwość ustosunkowania się do nich. Do tych wyjaśnień ustosunkowali się także członkowie Rady Nadzorczej Spółki.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wszystkich złożonych przez stronę wniosków dowodowych (akt sądowych postępowania upadłościowego sygn. akt V GU 23/05, akt sądowych postępowania sądowego z wniosku J. P. sygn. akt V Gzd 42/06 o pozbawienie W. G. prawa prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji określonych w art. 373 ust 1 p.u.n., akt sądowych postępowania z powództwa M. W. przeciwko W. G. o zapłatę sygn. akt V GC 695/08), na okoliczność złożenia wniosku o upadłość w terminie oraz braku winy w działaniach strony jako członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ord. pod. organ wskazał, że dokumenty z wskazywanych postępowań sądowych zostały włączone do postępowania przez organ I instancji i zostały ocenione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania odwoławczego organ uwzględnił także wnioski pełnomocnika i przesłuchał stronę, J. B. oraz J. B. Tym samym zarzut nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę należy uznać za bezzasadny. Odnośnie wniosku o przesłuchanie J. W. wskazano, że włączono do akt protokoły w przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym ww. wyjaśnień i protokołów przesłuchań dokonano oceny stanu faktycznego sprawy, nie zachodziła zatem konieczność przesłuchania wskazywanego przez pełnomocnika świadka. Organ odwoławczy odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, z uwagi na fakt, iż do akt włączono protokół z przesłuchania biegłego rewidenta z zeznań złożonych przed Prokuraturą Okręgową, w których określił moment do którego strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł także o przeprowadzenie wszystkich dowodów na okoliczności wskazane przez Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akr III AUa 563/10, III AUz 83/10. Dyrektor wskazał jednakże, iż ustalenia w postępowaniu cywilnym nie wiążą organów podatkowych, jednakże mając na uwadze wielowątkowość przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym organ wziął pod rozwagę wskazania zawarte w wyroku.

Odnosząc się do zarzutu przesłuchania świadka J. C. pomimo zgłoszenia przez pełnomocnika strony kolizji terminów Dyrektor wskazał, że o zaistniałej kolizji pełnomocnik poinformował telefonicznie organ w dniu 7 marca 2011 r., na kilkanaście minut przed planowanym terminem przesłuchani świadka. Tymczasem zawiadomienie o przesłuchaniu pełnomocnik otrzymał w dniu 15 lutego 2011 r. , natomiast od dnia 17 stycznia 2011 r. wiedział o terminie rozprawy przed Sądem Okręgowym. W takiej sytuacji ponowne wyznaczanie terminu przesłuchania świadka godziłoby w zasady postępowania podatkowego, w tym w szczególności w zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, tym bardziej, że świadek stawił się w wyznaczonym terminie.

W niniejszej sprawie zarówno organ I jak i organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed dniem wydania decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zaskarżył W. G., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 116 § 1 lit b Ord. pod., polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykazał, iż złożenie wniosku o upadłość w terminie nie nastąpiło bez jego winy, pomimo, że w dniu 29 listopada 2003 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, a 4 lutego 2004 r. na jedynego nowego członka zarządu powołano J. B., który zakończył pełnienie funkcji z dniem ponownego wyboru skarżącego na funkcję dyrektora Spółki (członka zarządu),

2. przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 i 187 oraz 188 Ord. pod. poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na:

- pominięciu lub nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, z których wynika, iż w dniu 29 listopada 2003 r. skarżący złożył rezygnację oraz że dniem 4 lutego 2003 r. J. B. został formalnie powołany na stanowisko dyrektora (jedynego członka zarządu) spółki oraz rozstrzygnięciu weszelkich niejasności na niekorzyść skarżącego,

- nieprzesłuchaniu w charakterze świadka przewodniczącego rady nadzorczej J. W., pomimo wniosku dowodowego strony złożonego na okoliczność pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, sytuacji w spółce oraz składu władz wykonawczych spółki w okresie kiedy pełnił on funkcję przewodniczącego rady nadzorczej oraz ponowne przesłuchanie świadka J. B., przewodniczącego rady nadzorczej pierwszej kadencji na okoliczność przygotowania wniosku do KRS, w którym wymienia się dokument prokury (wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika do protokołu w dniu 8 czerwca 2011 r. oraz 19 lipca 2011 r.).

W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności z dokumentami urzędowymi i prywatnymi oraz zeznaniami świadków wskazującymi, iż skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, zaś wykonywał funkcje zarządcze w Spółce, bowiem pełnił funkcję prokurenta.

Organ błędnie przyjął także datę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o ustalenia biegłego rewidenta. Data złożenia takiego wniosku nie jest bowiem tożsama z datą, w której zarząd powziął wiadomości o przesłankach jego złożenia, albowiem zaległości podatkowe, których nieuregulowanie spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania powstały za okres, w którym skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu ze względu na złożoną rezygnację, potwierdzoną formalnie notarialnymi zmianami w składzie zarządu. Fakt rezygnacji znalazł odzwierciedlenie w protokole walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki z dnia 29 listopada 2003 r. J. C., który był jednocześnie prezesem zarządu Spółki B, podobnie jak pozostali członkowie rady nadzorczej spółki byli obecni na walnym zgromadzeniu, na którym padła oficjalna informacja o złożonej w tym dniu rezygnacji skarżącego z funkcji dyrektora. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w dniu 4 lutego 2004 r. dokonano zaś wyboru nowego zarządu w osobie J. B. Nowy zarząd w osobie J. B. podjął próbę, choć nieskuteczną zgłoszenia zmian w KRS. Pomimo, iż wniosek ten nie został skutecznie rozpoznany, nie zmienia to faktu, iż doszło do faktycznych i prawnych zmian we władzach spółki w rozumieniu art. 116 § 1 lit a Ord. pod. Tym samym skarżący przestał być członkiem zarządu, nie ma przy tym żadnego znaczenia, że fakt rezygnacji nie został skutecznie odnotowany we właściwym rejestrze.

Jakiekolwiek działania skarżącego podjęte względem osób trzecich, po dacie ustania stosunku członkowstwa mogą wskazywać co najwyżej na działanie bez umocowania (w zarządzie) i na rachunek nowego zarządu, co może być przedmiotem zupełnie innego charakteru odpowiedzialności z powyższego tytułu. W świetle udzielenia prokury działania te obciążają zarząd (J. B.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. A tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Rozpoznawana skarga podnosi w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułuje w pkt I a) zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji pod., lecz wiąże go z błędnym ustaleniem faktycznym, że niezłożenie wniosku o upadłość "nie nastąpiło bez winy" skarżącego, pomimo, iż dnia 29 listopada 2003 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt II skargi.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i związanej z tym kwestii zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ord. pod. W części dotyczącej tych kwestii zarzuty skargi są więc trafne.

Podstawę materialnoprawną odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki stanowi art. 116 Ord. pod. Przepisy tego artykułu przewidują następujące przesłanki takiej odpowiedzialności:

1) pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych bądź, gdy powstały zaległości wymienione w art. 52 Ord.pod. (art. 116 § 2 Ord.pod.);
2) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 in fine Ord.pod.);
3) niewykazanie , że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ord.pod.);
4) członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ord.pod.).

W sprawie nie są kwestionowane ustalenia i oceny dokonane co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie nie dopatrzył się także sąd.

Nie jest sporna także kwestia, że nie zostało wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i czy w związku z tym można mu przypisać zawinione niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tej mierze zaskarżona decyzja przyjęła, że wprawdzie skarżący złożył w dniu 29 listopada 2003 r. rezygnację z funkcji członka zarządu, a z dniem 4 lutego 2004 r. obowiązki jednoosobowego zarządu objął J.B., lecz W.G. nadal faktycznie działał jako członek zarządu i decydował o sprawach spółki , nie był odwołany z pełnionej funkcji, a zmiana zarządu spółki nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego. Według ustaleń organów podatkowych właściwy w rozumieniu art. 116 § 1 czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki upływał z dniem 14 stycznia 2004 r. Za powstałe po tej dacie, objęte decyzją, zaległości spółki na podstawie art. 116 Ord.pod. odpowiada więc skarżący.

Powyższe ustalenia poczynione jednak zostały z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, a dokonane oceny i wnioski nie uwzględniają unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 ,poz. 1037 ze zm.; dalej jako k.s.h.). Organ podatkowy , mimo zebrania bardzo obszernego materiału dowodowego i obszernych rozważań co do jego treści , nie wyjaśnił bowiem w pełny i wszechstronny sposób , czy i z jaką datą rezygnacja skarżącego z członkostwa w zarządzie spółki była skuteczna w świetle przepisów k.s.h. Nastąpiło to z naruszeniem obowiązków organu , przewidzianych w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ, nie kwestionując rezygnacji z członkostwa, przyjmuje, że nie miało to prawnego znaczenia, gdyż skarżący nadal faktycznie zarządzał spółką. Jak już wspomniano, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Jedną z wymienionych wyżej przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych lub zaległości z art. 52 Ord. pod. "Pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategoria prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznawać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można też uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. W ocenie sądu tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 Ord. pod.

Mając na względzie powyższe, należy więc ustalić w jakim okresie skarżący był członkiem zarządu w sensie prawnym.

Z akt sprawy wynika, że skarżący został formalnie powołany na członka zarządu przez uprawniony do tego organ, tj. zgromadzenie wspólników. Fakt powołania zgłoszony został i odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie nastąpiło też wykreślenie (zmiana) tego wpisu. Okoliczności te zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe i nie są sporne. Nie można z nich jednak jednoznacznie, bez wyjaśnienia i rozważenia okoliczności dotyczących rezygnacji z członkostwa, dokonać rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ord. pod.

Czas trwania kadencji, sposób i okoliczności skutkujące ustaniem (wygaśnięciem) mandatu członka zarządu reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 4 tego artykułu wygaśnięcie mandatu następuje m.in. wskutek rezygnacji, a § 5 stanowi, że " do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie". Kodeks spółek handlowych odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje, komu członek zarządu powinien złożyć rezygnację, aby można było uznać ją za skuteczną. Wskazane wyżej odesłanie do kodeksu cywilnego oznacza, że oświadczenie powinno być skierowane do właściwego organu spółki, gdyż spółka jako osoba prawna działa poprzez swe organy (art. 38 k.c.). Rezygnacja jako jednostronna czynność prawna członka zarządu może nastąpić z dniem albo w terminie określonym w oświadczeniu o rezygnacji. Rezygnacja nie wymaga przyjmowania przez organ spółki i podejmowania z jej strony jakichkolwiek czynności, od których zależałaby skuteczność rezygnacji, nie można też zrzec się prawa do rezygnacji (art. 746 § 3 k.cyw.). Rezygnacja jest całkowicie odrębnym sposobem wygaśnięcia mandatu członka zarządu, innym niż pozostałe przewidziane w art. 202 § 4 k.s.h., w tym odwołanie.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się dla skuteczności rezygnacji konieczne jest jej zakomunikowanie właściwemu adresatowi. Zastosowanie ma bowiem art. 61 k.cyw., zgodnie z którym oświadczenie które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Tym właściwym adresatem oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie jest z reguły rada nadzorcza, jeśli została w spółce powołana, co znajduje oparcie w art. 210 k.s.h. Za wystarczające uznaje się przy tym dojście oświadczenia o rezygnacji do jednego z członków rady nadzorczej w sposób określony w art. 61 k.cyw. (vide: wyrok WSA w Łodzi z 24.03.2009 r., sygn.akt I SA/Łd 1452/08, Baza LEX nr 550368; postanowienia Sądu Najwyższego: dnia 19.08.2004 r. sygn. akt V CK 600/03, LEX nr 359340 i z dnia 7.05.2010 r., sygn. akt III CSK 176/09, LEX nr 677761 oraz z dnia 3.11.2010 r. , sygn. akt V CSK 129/10, LEX nr 863643; nadto: "Kodeks spółek handlowych. Komentarz." pod red. Z. Koźmy i M. Ożoga , Gdańsk 2005 , s, 326-328).

Podkreślenia wymaga nadto, że w umowie spółki lub w regulaminie rady nadzorczej (jeżeli taki został uchwalony) możliwe jest wprowadzenie dodatkowych postanowień dotyczących warunków uznania skuteczności złożonego oświadczenia o rezygnacji, w tym sposobu składania oświadczeń radzie i dokonywania jej doręczeń.

Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarga trafnie wskazuje, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie ma wątpliwości co do deklaratywnego charakteru wpisu w rejestrze zmian składu zarządu spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że zmiany w składzie osobowym zarządu spółki nie były zgłaszane do rejestru w terminach i trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 168 z 2007 r., poz. 1186 ze zm.). Dzięki temu skarżący mógł faktycznie uczestniczyć w obrocie prawnym w imieniu spółki i mimo rezygnacji być nadal postrzegany jako członek zarządu, co wynika z zeznań wielu świadków cytowanych w zaskarżonej decyzji. Z faktu tego nie można jednak czynić podstawy do ustalenia, że skarżący pozostawał nieprzerwanie członkiem zarządu spółki w sensie prawnym i w rozumieniu art. 116 Ord. pod. Na tle tego przepisu istotne znaczenie ma zgodne z prawem powołanie członka zarządu bądź ustanie jego mandatu, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione w rejestrze (vide: Z.Kożma i M.Ożóg , op.cit. , teza 27 , s. 322; nadto: wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1013/09 i wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 09.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1259/01, dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA; ponadto publikacje cytowane w skardze).

W aktach sprawy zgromadzono materiały dowodowe dotyczące złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki. Obok zeznań skarżącego przesłuchanego jako strona, są to m.in. zeznania świadków J. B., J.B., J.C. i A.M., a więc osób, które wchodziły w skład organów spółki i wskazują na fakt złożenia rezygnacji przez skarżącego. Do akt dołączone są także kopie oświadczeń skarżącego (t. I , s. 174 -175 akt adm.), wskazujące na rezygnację. Są to jednak kserokopie a nie dokumenty oryginalne i bez uwierzytelnienia w sposób wymagany prawem. W szczególności kserokopia najistotniejszego dokumentu, tj. oświadczenia o rezygnacji z dnia 29 listopada 2003 r. , jest tylko nieuwierzytelnioną kserokopią kopii tego oświadczenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, podał, że to on dokonał poświadczenia zgodności pierwotnej kopii tego oświadczenia na podstawie dokumentu oryginalnego okazanego mu przez W. G. Nieznana jest jednak data kiedy czynność ta nastąpiła. Wartość dowodową takiej kserokopii ocenił jako małą Sąd Apelacyjny, w uzasadnieniu (s.11) swego wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt III AUa 563/10, III AUz 83/10 (t.I, s. 305-315 akt adm.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenę te podziela, co nie rozstrzyga jeszcze kwestii, czy rezygnacja była faktycznie złożona i czy dotarła do wiadomości właściwego organu spółki. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że omawiane oświadczenie o rezygnacji adresowane było do prezesa Spółki B, a nie do rady nadzorczej czy zgromadzenia wspólników spółki. W takiej sytuacji, dla oceny czy i kiedy rezygnacja była faktycznie złożona oraz czy i kiedy dotarła do właściwego adresata , wagi nabierają zeznania wymienionych świadków i zeznania strony.

Pośrednim potwierdzeniem złożenia rezygnacji jest informacja wynikająca z treści "Oświadczenia" skarżącego z dnia 12 stycznia 2004 r. (t.I , s. 175 akt adm.), która jednak także jest nieuwierzytelnioną kserokopią. Nie wiadomo do kogo było to oświadczenie składane i w jakim celu. Zawiera ono jednak wprost stwierdzenie skarżącego, że złożył rezygnację z funkcji dyrektora i członka zarządu spółki.

Kolejnym wskazaniem faktu rezygnacji skarżącego z członkostwa w zarządzie spółki jest treść sporządzonego w formie aktu notarialnego protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki B z dnia 29 listopada 2003 r. (t. III, s.111-116 akt adm.). Na stronie 8. tego protokołu odnotowano protest zgłoszony w stosunku do wyboru W. G. na członka rady "ponieważ jest on dyrektorem spółki zależnej i członkiem rad nadzorczych w spółkach zależnych" oraz wyjaśnienie W. G., że " złożył rezygnację z udziału w radach nadzorczych spółek zależnych i nie jest już dyrektorem Spółki A". Odnotowano również wyrażoną przez uczestnika zgromadzenia K. B. "wątpliwość co do skuteczności " tej rezygnacji.

Na ustanie członkowstwa W.G. w zarządzie spółki wskazuje niewątpliwie notarialny protokół zgromadzenia wspólników Spółki A z dnia 4 lutego 2004 r. (t. I , s. 172 akt adm.). Na zgromadzeniu tym podjęto uchwałę o zmniejszeniu zarządu do składu jednoosobowego i powołano na członka zarządu J.B., który pełnił tę funkcję do dnia 11 kwietnia 2005 r., tj. dnia ponownego powołania i powrotu do zarządu W.G. (.t.I , s. 173 akt adm.). Jak już stwierdzono wyżej, fakt, iż zmiany te nie zostały ujawnione przez stosowne wpisy w rejestrze sądowym, nie pozbawia ich prawnej skuteczności. Wniosek o dokonanie zmian w rejestrze, sporządzony dnia 29 września 2004 r. i złożony w sądzie dnia 30 września 2004 r., został zwrócony zarządzeniem przewodniczącej Wydziału KRS Sądu Rejonowego z dnia 8 października 2004 r. z powodu rażących błędów (t.III , s. 261-262 akt adm.).

Powyższe stwierdzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zmian w składzie zarządu spółki i wynikających z nich okoliczności, wskazują na konieczność dokonania przez organ podatkowy wszechstronnej, zgodnej z art. 187§1 i art. 191 Ord.pod., oceny i analizy, której zabrakło w zaskarżonej decyzji. Jej celem powinno być ustalenie w jakich okresach skarżący był członkiem zarządu spółki i w takim charakterze nią zarządzał, czy rzeczywiście złożył rezygnację z członkostwa w zarządzie, czy dotarła ona do wiadomości właściwego organu, czy i z jaką datą stała się prawnie skuteczna. Rozważenie tych okoliczności i stosowne ustalenia powinny przy tym opierać się i uwzględniać wymienione wyżej prawne uregulowania, wynikające z kodeksu spółek handlowych.

Dopiero po poczynieniu prawidłowych ustaleń w wymienionych kwestiach możliwe będzie zgodne z art. 116 Ord. pod. ustalenie, czy skarżący odpowiada za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności czy niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że skoro stan majątku spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a pasywa znacznie przewyższały posiadane aktywa, to w dniu 14 stycznia 2004 r., tj. w terminie 14 dni od końca roku obrotowego, zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie sądu, powołane i rozważone w decyzji dowody oraz wynikające z nich okoliczności co do stanu majątkowego spółki, uzasadniają poczynione ustalenie w kwestii czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności organ zasadnie wywiódł swe ustalenia z analizy dokumentacji finansowej (deklaracje podatkowe, bilanse za lata 2002, 2003, 2004), sprawozdania finansowego za 2004 r., a nade wszystko z raportu za 2004 r., sporządzonego przez biegłego rewidenta A.Z. oraz jego zeznań. Z dowodów tych wynika, że na koniec roku 2003 strata była wyższa niż suma kapitału zapasowego i połowa kapitału zakładowego, a majątek spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Sam skarżący w podpisanych przez siebie "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania zarządu z działalności w 2003 r." przyznawał, że doszło do utraty płynności finansowej bieżącej działalności i opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle tych dowodów stanowisko zaskarżonej decyzji co do czasu w jakim powinno nastąpić wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jest trafne i poczynione bez naruszenia prawa. W tej mierze nie jest zatem zasadny zarzut skargi (pkt II lit. c).

W związku z kwestią czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zauważenia wymaga jednak, że - wbrew odmiennemu stanowisku skargi - w zaskarżonej decyzji przypisano skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe już po jego powrocie do zarządu spółki. Ponownie powołany został bowiem z dniem 11 kwietnia 2005 r., a decyzją objęto zaległości powstałe później (najwcześniejsza z deklaracji VAT-7 z dnia 20 kwietnia 2005 r.). Nie jest przy tym sporne, że w dniu 25 kwietnia 2005 r., a więc w terminie 14 dni od ponownego powołania na członka zarządu, skarżący złożył do sądu gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości (t. III , s. 22-60). Wniosek ten datowany jednak został na dzień 31 marca 2005 r., a wniesiony wspólnie przez skarżącego i J. B. We wniosku odnotowano, że skarżący był członkiem zarządu - dyrektorem w okresie od 08.03.1994 r. do 03.02.2004 r., czyli także po dacie pisma o rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Sąd wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r., gdyż majątek spółki nie wystarczał na przeprowadzenie upadłości (t. II , s. 111 akt adm.).

Jak wynika z powyższych rozważań ocena, czy skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości po ponownym objęciu członkostwa w zarządzie i że niezgłoszenie takiego wniosku wcześniej w terminie ustalonym w decyzji nastąpiło bez jego winy, zależy od ustalenia wymienionych wyżej okoliczności wygaśnięcia członkostwa w zarządzie wskutek rezygnacji.

W odniesieniu do rozważanej w zaskarżonej decyzji i podnoszonej także w skardze kwestii, czy skarżący był prokurentem spółki w okresie po zrezygnowaniu z członkostwa w zarządzie, stwierdzić należy, że jest na gruncie art. 116 Ord. pod. jest to kwestia nieistotna. Nie ma ona bowiem znaczenia dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Cytowany przepis stanowi, co już wskazywano, o odpowiedzialności członków zarządu, a nie prokurentów. Niezależnie więc od tego, czy ustalenia i oceny poczynione w decyzji w tym zakresie są trafne i zasadne, nie prowadzą one do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii członkostwa skarżącego w zarządzie. Na marginesie zauważenia wymaga, że ustanowienie prokurenta wymaga uchwały zarządu, zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności i że podlega ujawnieniu w krajowym rejestrze sądowym (art. 109.1 § 1 i art. 109.2 § 1 k.cyw.; nadto Z.Koźma i M. Ożóg , op. cit. , s.333 i 357 oraz tam cytowana literatura). Jak wynika z akt sprawy wymogi ten nie były spełnione. Powoływanie się przez skargę na treść wspominanego wyżej wniosku z dnia 29.09.2004 r. o dokonanie zmian w rejestrze jest bezzasadne, skoro wniosek ten sąd zwrócił, m.in. z powodu braku wykazanego jako załącznik oświadczenia o ustanowieniu prokury (t. III , s. 260 akt adm.).

W ocenie sądu trafna jest natomiast konstatacja skargi co do odpowiedzialności skarżącego za działania bez umocowania. Jeżeli bowiem były członek zarządu, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal występuje w obrocie w imieniu spółki i jest to nawet akceptowane bądź tolerowane przez organy spółki, to jego odpowiedzialność mogłaby się kształtować na innych niż art. 116 Ord. pod. podstawach. Mogłaby to być odpowiedzialność cywilnoprawna (w tym odszkodowawcza, nieważność umów, art. 39 k. cyw.), a nawet w pewnych sytuacjach karna. Są to jednak kwestie spoza zakresu przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody, w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby także z dodatkowego przesłuchania strony i świadków, celem wyjaśnienia okoliczności złożenia rezygnacji z członkostwa w zarządzie i skuteczności tej rezygnacji, zgodnie ze wskazaniami wyżej przedstawionymi i z uwzględnieniem przepisów kodeksu spółek handlowych. Po dokonaniu ustaleń w tym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie pozostałe, przewidziane w art. 116 Ord.pod., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 739/11

Odpowiedzialność osoby trzeciej zależy od doręczenia postanowienia

Tezy: Postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 934/14 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz II kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. kwotę 1.187 (słownie: jeden tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania).
UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 934/14, oddalił skargę M. A. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.
Decyzją z 22 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług było zbędne. Spółka złożyła bowiem deklaracje VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korektę deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. Stąd też w sprawie zastosowanie ma art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie, jak wskazała Skarżąca, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Organ zaznaczył przy tym, że przed doręczeniem Skarżącej decyzji, Spółce doręczono tytuły wykonawcze dotyczące wspomnianych zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym niedoręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie organu, postanowienie to zostało skutecznie doręczone w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. Wprawdzie Skarżąca przebywała pod innym adresem aniżeli ten, który widniał w bazie danych organu, niemniej jednak Skarżąca nie powiadomiła o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego, chociaż miała taki obowiązek.

Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia art. 116 § 2 O.p., ponieważ w czasie upływu terminu płatności wskazanych wcześniej zobowiązań podatkowych Skarżąca wciąż była członkiem zarządu Spółki.

Wbrew temu, co wywodzi Skarżąca, nie przestała być ona członkiem zarządu Spółki po upływie pięcioletniej kadencji w czerwcu 2006 r. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że po tym terminie dalej występowała jako członek zarządu.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., dotyczący bezskuteczności egzekucji. Organy mogą wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów. Tymczasem środki podjęte przez organ egzekucyjny świadczą o tym, że egzekucję należało uznać za bezskuteczną w znacznej mierze.

Dalej badając przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określone w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że od stycznia 2006 r. do stycznia 2009 r. nieuregulowane zobowiązania Spółki wynosiły 2.030 zł, natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. wzrosły do kwoty 11.500 zł. Następnie Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. Tym samym termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało wyznaczyć na koniec pierwszej połowy 2010 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 165, art. 191, art. 200 § 1, art. 107, art. 108 § 2 pkt 3, art. 108 § 3 oraz art. 116 O.p. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 202 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) – powoływanej dalej jako "K.s.h.".

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Odnosząc się do kwestii pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew temu co wywodzi jej pełnomocnik – po upływie pięcioletniej kadencji mandat Skarżącej nie wygasł w sposób przewidziany w art. 202 K.s.h.

Przede wszystkim w aktach znajdują się podpisane przez Skarżącą, jako prezesa Spółki, dokumenty, takie jak: deklaracja VAT-7k z 22 października 2010 r., korekta deklaracji VAT-7k z 10 marca 2011 r. oraz bilans Spółki za 2010 r. Ponadto 22 marca 2012 r. Skarżąca zeznała, że była prezesem Spółki od 2000 r. W tym samym protokole wypowiedziała się również na temat kondycji finansowej Spółki na dzień przesłuchania.

Ponadto wraz z wygaśnięciem kadencji zgromadzenie wspólników powinno było powołać nowy zarząd, niemniej jednak tego nie uczyniono. Spółka nie zaktualizowała również danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, do czego była zobowiązana (art. 168 K.s.h.). Tym samym przez cały ten okres Skarżąca nie tylko występowała jako prezes Spółki, ale również widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu, przedstawione w skardze argumenty nie podważają domniemania prawdziwości tego wpisu, przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186, ze zm.).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd stwierdził, że przyjęcie przedstawionej w skardze wykładni art. 202 K.s.h. prowadziłoby do uznania, że niewykonując obowiązków przewidzianych przepisami tej ustawy, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stawiałoby to go w uprzywilejowanej sytuacji względem tych członków zarządu, którzy dopełniliby obowiązków organizacyjnych i rejestrowych. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że art. 202 K.s.h. reguluje kwestie związane z funkcjonowaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tymczasem prawo podatkowe cechuje znaczna autonomia.

3.3. Zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Komornik sądowy, który prowadził postępowanie egzekucyjne w związku ze zbiegiem egzekucji, ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Nie posiada też żadnego majątku, który mógłby zostać zajęty. Nie figuruje również w centralnej ewidencji pojazdów. Z akt sprawy wynika, że jedynie poborca skarbowy 31 marca 2011 r. pobrał od Spółki 1000 zł. W kolejnych raportach (4 maja 2011 r. oraz 19 czerwca 2012 r.) wskazał, że ze Spółką nie można nawiązać kontaktu, a co za tym idzie, nie udało mu się wyegzekwować od niej zaległości.

Ponadto 20 września 2011 r. Skarżąca, jako prezes Spółki, oświadczyła, że Spółka nie prowadzi sprzedaży, utraciła płynność finansową, nie posiada nieruchomości, ani środków transportu. Jej wierzytelności zostały zajęte przez komornika sądowego na poczet zaległości z tytułu kredytu. Wynika z tego, że Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie należności. Tym samym organy wykazały bezskuteczność egzekucji w sposób, który odpowiada standardom wypracowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Sąd stwierdził także, że skoro postępowanie egzekucyjne i administracyjne postępowanie egzekucyjne zostały skutecznie wszczęte, zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. należało uznać za chybiony.

3.4. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej i niewydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Przede wszystkim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia. Wysokość tego podatku została zatem określona w deklaracji VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korekcie deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. Sąd wyjaśnił, że różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanego podatku a kwotą określoną w decyzji skierowanej do Skarżącej, wynika z tego, że w efekcie egzekucji część zaległości zostało już wyegzekwowanych. Ponadto zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest konieczne.

3.5. Zdaniem Sądu, postępowanie – które toczyło się przed sądem powszechnym w przedmiocie uznania za nieważną umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przez Spółkę ze Skarżącą – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie przez sąd powszechny w tym przedmiocie wyroku ewentualnie umożliwi w przyszłości złożenie wniosku o wznowienie postępowania stosownie do art. 241 § 1 i 2 O.p.

3.6. Odnosząc się do kwestii momentu, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd doszedł do wniosku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie, że Skarżąca nie wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku, o którym jest mowa w art. 21 u.p.u.n. W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy do stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, wystarczy, aby nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 61/12), zgodnie z którym, obowiązkiem członka zarządu jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, ale nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych.

Z akt sprawy wynika natomiast, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania Spółki pojawiły się w 2009 r., czyli na kilka miesięcy przed powstaniem zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Sąd zgodził się z organami, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w końcu pierwszej połowy 2010 r. Równocześnie Skarżąca, jako członek zarządu Spółki oraz jej wspólnik, posiadała wiedzę na temat jej kondycji finansowej i powinna była zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 116 oraz art. 122 i art. 121 § 1 O.p. za trafny.

3.7. Sąd nie zgodził się również ze Skarżącą w kwestii skuteczności doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że do doręczenia doszło 8 lutego 2013 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Przesyłka została wysłana pod adres zamieszkania Skarżącej znajdujący się w ewidencji organów. Natomiast o zmianie adresu Skarżąca powiadomiła organ dopiero 11 marca 2013 r. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1657/11), Sąd stwierdził, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego, wówczas gdy organ otrzyma taką informację przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W orzecznictwie przyjęto również, że organ nie ma obowiązku ponownego wysyłania pisma, nawet wówczas, gdy o zmianie adresu dowiedział się po powtórnym awizowaniu przesyłki.

3.8. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie wezwania do końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że 12 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym przedmiocie postanowienie. Skarżąca stawiła się w Urzędzie Skarbowym 6 marca 2013 r., niemniej jednak odmówiła podpisania oświadczenia o zapoznaniu się z materiałem dowodowym, chociaż miała sposobność zapoznania się z nim. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym postanowieniem z 21 października 2013 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył art. 200 § 1 O.p., ponieważ nie uwzględnił wniosku o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy po 10 kwietnia 2013 r. ze względu na chorobę, która miała trwać od 25 stycznia 2013 r.

4. Skarga kasacyjna.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 125 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 2 O.p., poprzez ich nieuwzględnienie i niezastosowanie, chociaż w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem powszechnym, którego wynik może mieć wpływ na zobowiązanie podatkowe Spółki;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 199a oraz art. 240 § 1 i 2 O.p., poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy i jej oddalenie, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz przed rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed sądem powszechnym, w sposób uzasadniający wznowienie postępowania;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych pomimo niewystąpienia przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej ze zaległości podatkowe Spółki.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał także na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 3 i art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż została ona wydana bez uprzedniego wydania decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 202 § 2 i 4 K.s.h. w zw. Z art. 116 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz II kwartał 2011 r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 202 § 2 i 4 K.s.h. w zw. z
art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 21 u.p.u.n., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, chociaż nie posiadała mandatu członka zarządu;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem, że istnieje zaległość podatkowa Spółki w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

4.2. Na podstawie art. 45 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.) – powoływanej dalej jako "K.p.c.", pełnomocnik Skarżącej wniósł o włączenie do materiału dowodowego odpisu pozwu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, wniesionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do Sądu Okręgowego w O., na okoliczność, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. nie jest znana. Tym samym nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego względem Skarżącej.

4.3. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. Podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącej podał, że pozew Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeciwko Skarżącej został oddalony przez Sąd Okręgowy w O., w konsekwencji czego organy podatkowe w ostatecznej decyzji skierowanej do Skarżącej, zakwestionowane w pozwie transakcje T. sp. z o.o. ze Skarżącą z II kwartału 2011 r., a rozliczone przez nią w III kwartale, uznały za dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą VAT, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących te transakcje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych pomimo niewystąpienia przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 199a oraz art. 240 § 1 i 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 3 i art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną wykładnię i ich zastosowanie, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, chociaż została ona wydana bez uprzedniego wydania decyzji określającej zaległości podatkowe Spółki.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bez znaczenia dla bytu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. jest okoliczność, iż przed Sądem Okręgowym w O. toczy się postępowanie w sprawie ważności transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. a M. A., która to okoliczność znana była organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, okoliczność ta nie może stanowić podstawy do ewentualnego późniejszego wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.2. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. i II kwartał 2011 r. wydana została 30 grudnia 2013 r.

Wydając tę decyzję oparto się na art. 108 § 3 O.p., uznając że w świetle tego przepisu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług było zbędne. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53. Ponieważ spółka złożyła deklaracje VAT-7k za III kwartał 2010 r. oraz korektę deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r., w sprawie – zdaniem organu – zastosowanie ma art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie, jak wskazała Skarżąca, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), gdyż przed doręczeniem Skarżącej decyzji, Spółce doręczono tytuły wykonawcze dotyczące niezapłaconych zobowiązań podatkowych spółki z ww. deklaracji.

5.3. Ze złożonego jednak przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 maja 2013 r. pozwu do Sądu Okręgowego w O. przeciwko Skarżącej, o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, w którym wniesiono o uznanie za bezskuteczne wszystkich czynności dokumentowanych 37 fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o. dla Skarżącej, wystawionymi w kwietniu i w maju 2011 r., tzn. w drugim kwartale 2011 r., wynika, że przed wydaniem 30 grudnia 2013 r. przez organ odwoławczy decyzji w niniejszej sprawie, organ ten dysponował istotnymi przesłankami, wskazującymi, że korekta deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. złożona przez T. sp. z o.o., nie obrazuje jej zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2011 r. w prawidłowej wysokości. Co więcej, skoro z pozwu tego wynikało, że dotyczy on uznania za bezskuteczną (nieważną) sprzedaży przez T. sp. z o.o. na rzecz pozwanej (M. A. - Prezesa Zarządu T. Sp. z o.o.), użytkowania wieczystego gruntu oraz własności usytuowanych na tym gruncie dwóch budynków o wartości 1.457.550 zł brutto, (1.185.000 zł netto, 272.550 zł VAT), to wynik postępowania sądowego zainicjowanego tym pozwem, mógł nie tylko mieć wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług T. Sp. z o.o. za II kwartał 2011 r., lecz jednocześnie wpływać na jej sytuację majątkową, skoro ww. grunt i budynki ewentualnie mogłyby znaleźć się w jej majątku, a to rzutowałoby na inne możliwości egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki w związku z dochodzonymi zaległościami podatkowymi.

Zastosowanie zatem w niniejszej sprawie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 tej ustawy, a nie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), mimo formalnej poprawności, z uwagi na ww. okoliczności pozostaje w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa i proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji), gdyż w sytuacji gdy organ podatkowy jest świadomy okoliczności wskazujących na nierzetelność złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, w związku z toczącym się postępowaniem sądowym, dającym podstawy do jej podważenia, a w konsekwencji doprowadzenia do sytuacji stwarzającej możliwość wyegzekwowania z majątku podatnika jego zaległości podatkowych, orzekanie – w oparciu o tę deklarację – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tego podatnika, przy uwzględnieniu, że odpowiedzialność ta ma charakter szczególny – akcesoryjny, posiłkowy, a przy tym osobisty – godzi w powyższe zasady. Orzekanie przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w oparciu o szczególną podstawę prawną, jaką stanowi art. 108 § 3 O.p., zgodnie z którym, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy organ nie ma żadnych przesłanek wskazujących, że ww. deklaracja – stanowiąca podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – nie odzwierciedla lub może nie odzwierciedlać prawidłowej wielkości zobowiązania podatkowego podatnika. W takiej bowiem sytuacji, przed uruchomieniem postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, powinna zostać określona wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w prawidłowej wysokości, zwłaszcza gdy jednocześnie organowi – w kontekście określenia prawidłowej wielkości tegoż zobowiązania – znane są okoliczności, które rzutować mogą na sytuację majątkową podatnika, a tym samym możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z jego majątku.

5.4. Dla powyższych konkluzji nie ma znaczenia, że pozew Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., według oświadczenia pełnomocnika Skarżącej, został oddalony, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny analizuje – w kontekście oceny wyroku Sądu pierwszej instancji – prawidłowość toczącego się postępowania w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jeżeli natomiast – jak również na rozprawie oświadczył pełnomocnik Skarżącej – w wyniku oddalenia przedmiotowego pozwu przez Sąd Okręgowy w O., organy podatkowe uznały zakwestionowane w pozwie transakcje T. sp. z o.o. ze Skarżącą z II kwartału 2011 r., a rozliczone przez nią w III kwartale 2011 r., za niepodlegającą VAT dostawę przedsiębiorstwa, co skutkować miało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących te transakcje, to sytuacja taka również wskazuje, że rozliczenie podatkowe T. sp. z o.o. za II kwartał 2011 r. nie było prawidłowe, z uwagi na inną kwalifikację tych transakcji przez tę Spółkę.

5.5. Z uwagi na zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 125 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 2 O.p., gdyż w sytuacji, gdy uchybienia kontrolowanego przez Sąd postępowania dawały podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, nie było przesłanek do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie.

5.6. Mimo tego, że wskazane powyżej nieprawidłowości odnoszą się bezpośrednio do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za II kwartał 2011 r., to nierozstrzygnięta kwestia zasadności pozwu złożonego przeciwko Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 15 maja 2013 r. do Sądu Okręgowego w O., miała także wpływ na ewentualną sytuację majątkową T. sp. z o.o. w zakresie możliwości wyegzekwowania jej zaległości podatkowych za III kwartał 2010 r. Tym samym, stwierdzone uchybienia rzutują także na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w VAT również za ten okres rozliczeniowy.

5.7. W sytuacji gdy nie zostały przesądzone przesłanki wynikające z art. 108 § 2 i 3 O.p., wskazujące na możliwość wszczęcia wobec Skarżącej postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych T. sp. z o.o., za przedwczesne na obecnym etapie postępowania uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa materialnego.

5.8. Uwzględniając zasadność zarzutów kasacyjnych wskazanych powyżej w pkt 5.1., dających podstawę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd kasacyjny, procedując w ramach prerogatyw Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., wskazuje także na uchybienie przez organ odwoławczy normie art. 165 § 4 O.p., poprzez uznanie, że do skutecznego wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogło dojść w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 O.p., w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że Skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała.

Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że korespondencja zawierająca przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 stycznia 2013 r. została doręczona skutecznie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., gdyż "przesyłka została skierowana prawidłowo na adres zamieszkania strony wynikający na dzień wszczęcia postępowania z bazy adresowej organu podatkowego I instancji, a strona, o przebywaniu pod innym adresem, poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dopiero w piśmie z dnia 11.03.2013 r.".

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu przez stronę formułuje art. 146 § 1 i 2 stanowiąc, że:
§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.
§ 2. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Przepis art. 150 O.p. określający fikcję doręczenia nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 tej ustawy. Ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (postępowanie się toczy – art. 146 § 1), co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1), co oznacza, że w tym zakresie zastosowanie ma norma dotycząca fikcji doręczenia, określona w art. 150 O.p.

Oczywiście, zgodnie z art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.) podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, lecz zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma efektu skuteczności doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres, w sytuacji gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące.

Uwzględnić przy tym należy, że prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

5.9. Reasumując: postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.).

5.10. Stwierdzając zatem zasadność powyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej (w pkt 5.1), a także naruszenie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 O.p. i art. 150 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ odwoławczy, procedując ponownie w tej sprawie, jest obowiązany do uwzględnienia powyższych stwierdzeń co do wykładni wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego.

Wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 348/15