 |  
NSA. Rozporządzenie Rady UE a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
Rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 268, s. 1) nie może stanowić podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w oparciu o przesłanki art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1326/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną.
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2016 r., I SA/Sz 1326/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił - na skutek skargi J. K. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona zgłosiła wnioski o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie:
art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Skarżąca nie kwestionuje korzystnego dla niej stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących świadczonych przez nią usług oraz ich kwalifikacji podatkowej, które legło u podstaw wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Poddaje natomiast krytyce pogląd Sądu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w okresie od 30 kwietnia 2012 r. do 17 kwietnia 2013 r., z czego błędnie wyprowadzono wniosek, iż przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu.
W tym kontekście kluczowa jest wykładnia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściślej udzielenie w tych ramach odpowiedzi na pytanie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ulega zawieszeniu na tej podstawie, w przypadku wystąpienia przez organ podatkowy do zagranicznej administracji podatkowej o udzielenie informacji związanych z usługami podatnika, stosownie do przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczaniu oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 268, s. 1). W szczególności chodzi o to, czy ostatnio wskazany akt normatywny może być traktowany jako "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska." Zgodnie bowiem z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.
Do powyższego zagadnienia spornego skład orzekający odniesie się przede wszystkim w kontekście zarzutu naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 70 § 1 oraz art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, jako że już na wstępie zaznaczyć należy, iż nie ma przesłanek ku temu, by uwzględnić w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Trafnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3 i n.), że skarżąca w istocie nie wskazuje brakujących elementów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, co pozwalałoby ocenić motywy zaskarżonego orzeczenia pod kątem zgodności z ww. przepisem. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej (s. 3), skarżąca nie zgadza się zasadniczo z przyjęciem w zaskarżonym wyroku argumentów wynikających z wyroku NSA z 18 września 2014 r., I FSK 1416/13 (CBOSA), wydanego w powiązanej, wpadkowej sprawie skarżącej, a dotyczącego analogicznie sformułowanych przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony wykładnia uwzględniona w ww. orzeczeniu nie może być odnoszona do niniejszej sprawy. Podzielając to zapatrywanie, o czym poniżej, zauważyć jednakże wypada, że nie przesądza ono o naruszeniu w sprawie art. 141 § 4 Ppsa. Nie jest trafny zarzut, że tym samym Sąd nie odniósł się do stanowiska skarżącej. Przeciwnie, aprobując argumenty wywiedzione przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu i wyjaśniając przyczyny dla których je uwzględniono (analogiczność przesłanek wynikających z ww. przepisów), Sąd pierwszej instancji przeciwstawił je stanowisku strony skarżącej (s. 9-11 uzasadnienia wyroku). Motywy zaskarżonego wyroku zawierają zatem uargumentowaną ocenę przedmiotowej kwestii spornej, co wyklucza uchybienie ww. normie procesowej. Natomiast odrębnym zagadnieniem, podlegającym ocenie już w ramach analizy dokonanej przez Sąd wojewódzki wykładni art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, jest adekwatność i poprawność przytoczonych w tym zakresie racji.
Przechodząc wobec tego do meritum sporu wskazać należy, że wg strony skarżącej dokonana w zaskarżonym wyroku interpretacja jest niezgodna z językowym kanonem wykładni. Odnosząc się do tego twierdzenia zauważyć należy, że jest w zasadzie kwestią niesporną, iż wskazane jako podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczaniu oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, jako akt prawa pochodnego UE, nie jest umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której wynika możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego, ani - przynajmniej z językowego punktu widzenia - inną ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jest to, jak zauważono, akt prawa wtórnego, tj. tworzonego przez instytucje Unii Europejskiej (w tym przypadku Radę). Szczegółowa charakterystyka jest tu zbędna - wystarczy wskazać, że podstawą obowiązywania ww. rozporządzenia na terytorium RP są w szczególności art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz.UE 2012/C 326/01) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Jest to akt wykonawczy wydany na podstawie ww. ratyfikowanej przez Polskę umowy międzynarodowej (TFUE), sam jednakże takowej umowy nie stanowi. Tę okoliczność dostrzeżono też w powołanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu o sygn. I FSK 1416/13 (pkt 5.3 uzasadnienia), a także w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 5). Trafny jest zatem wniosek strony, że wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku przeciwstawia się językowe rozumienie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej (s. 5 i 14 skargi kasacyjnej), które nie dopuszcza zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie do organu podatkowego innego państwa o udzielenie informacji w oparciu o przepisy ww. rozporządzenia. Jest to natomiast w naszej kulturze prawnej bardzo silny argument interpretacyjny, zważywszy na akceptowany tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego prymat wykładni językowej, znajdujący oparcie w konstytucyjnych zasadach nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP), a także pewności prawa (w tym także jego wykładni - art. 2 Konstytucji RP), która ma szczególne znaczenie w ingerencyjnych gałęziach prawa, takich jak prawo podatkowe (szerzej zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, CBOSA oraz powołane tam przykładowo orzecznictwo i literaturę). Argument językowy w wykładni prawa podatkowego uzyskał też dodatkowe wsparcie w treści skodyfikowanej obecnie w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Wymaga zatem rozważenia, czy Sąd pierwszej instancji przedstawił racje natury systemowej bądź funkcjonalnej pozwalające na uchylenie ww. argumentu z literalnego odczytania wskazanego przepisu, tym bardziej że interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest niekorzystna dla podatnika.
Sąd pierwszej instancji odwołując się do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiedzionych w wyroku o sygn. I FSK 1416/13 wskazał, że skoro ww. rozporządzenie Rady ma jednoznaczne umocowanie w umowie międzynarodowej (jako akt wykonawczy) i jest stosowane bezpośrednio, to może stanowić podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia jest zdaniem Sądu w pełni zgodna z celem art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, który uwzględnia konieczność zwrócenia się do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego m.in. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową (s. 9 i n. uzasadnienia wyroku).
Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że powyższe motywy nie wskazują w istocie na podstawy systemowe, czy też aksjologiczne (zwłaszcza natury konstytucyjnoprawnej), które przemawiałyby za uchyleniem ochrony podatnika wynikającej z językowej interpretacji ww. przepisu. Odnoszą się po pierwsze do miejsca przedmiotowego rozporządzania w systemie prawa (potwierdzając zresztą, że nie przysługuje mu status ratyfikowanej umowy międzynarodowej), po wtóre zaś do ratio legis art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych argumentów nie uzasadnia jednak w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rozszerzającej wykładni ww. przepisu.
Jak chodzi o pierwszy z nich, to wprawdzie rozporządzenia unijne mają pierwszeństwo w stosowaniu w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP), niemniej w rozpoznawanym przypadku nie sposób o takiej kolizji mówić z uwagi na rozbieżny zakres regulacji. Sąd nie podziela w konsekwencji zaaprobowanej w zaskarżonym orzeczeniu tezy, że "w sytuacji, gdy rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. wydane na podstawie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czyli ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, jest stosowane w Polsce bezpośrednio, musi ono, w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, być umiejscowione w pojęciu "ratyfikowane umowy międzynarodowe", jako akt pochodny Traktatu unijnego (pkt 5.6. uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1416/13). Z obowiązywania w porządku prawnym procedury pozyskiwania informacji w zakresie VAT uregulowanej w ww. rozporządzeniu nie wynikają wszak zasady przedawniania zobowiązań podatkowych w prawie krajowym. Zresztą nawet gdyby przyjąć, że prezentowany przez skarżącą sposób rozumienia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej uchybia regulacjom unijnym - choć w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i przywołanym wyżej wyroku NSA explicite takiej możliwości nie analizowano (a nie dostrzega jej także skład orzekający w tej sprawie) - to i tak należałoby rozważyć możliwość odrzucenia ww. prounijnego stanowiska, jako mniej korzystnego dla strony (szerzej por. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 4, poz. 61).
Drugi, celowościowy argument nie doczekał się w zaskarżonym orzeczeniu rozwinięcia. Takowe podał Sąd kasacyjny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku o sygn. I FSK 1416/13. Wywiedziono tamże, że instytucja zawieszenia postępowania (i odpowiednio biegu terminu przedawnienia) z uwagi na procedurę pozyskiwania informacji od zagranicznej administracji podatkowej byłaby martwa na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku przyjęcia ustaleń wynikających z interpretacji językowej, co byłoby nieracjonalne (pkt 5.4 uzasadnienia). Zatem cel analizowanej instytucji nie zostałby zrealizowany. Trudno jednak uznać, by i ten argument miał przesądzać o niekorzystnej dla podatnika, wykraczającej poza językowe brzmienie przepisu wykładni art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela w tym kontekście zarzut zgłoszony do ww. oceny prawnej w zdaniu odrębnym do wskazanego wyroku (dostęp CBOSA pod sygn. wyroku). W szczególności zgodzić się należy z zapatrywaniem, że odwołanie do racjonalności prawodawcy wskazuje, że interpretacja dokonana przez NSA w ww. orzeczeniu "ratuje fatalnie zredagowany przepis." Tymczasem "wystąpienie do organów państw obcych zawsze w sposób bezpośredni lub pośredni musi mieć umocowanie w umowie międzynarodowej. Po co więc ustawodawca odwołuje się w pierwszej kolejności do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dodatkowo «posiłkowo» do innych umów międzynarodowych, przez które w tym wyroku rozumie się rozporządzenia, a w istocie całe prawo Unii Europejskiej, prawo pierwotne, jak i pochodne. Taki sposób wykładni, «ratujący» nieudolność ustawodawcy (...) może naruszać zasadę określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Przecież zawieszenie na tej podstawie postępowania podatkowego skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p., a jest to już daleko idąca ingerencja w prawa podatnika. Ingerencja w oparciu o bardzo źle zredagowany przepis prawa."
Trafnie przy tym podnosi się w zdaniu odrębnym kontrargumenty natury funkcjonalnej, które przeczą tezie, jakoby ratio legis art. 70a § 1 obejmowało procedurę informowania uregulowaną w rozporządzeniu Rady w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Jak zauważono, "podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym. Na terenie Unii Europejskiej podatek ten ma być stosowany jednolicie. Stąd też przewidziano specjalne zasady współpracy. Znajdują one odzwierciedlenie w rozporządzeniu (...). Oczywiście akt ten, jak każde źródło prawa pochodnego, ma swoje umocowanie w Traktacie o funkcjonowaniu UE. Jednakże jak się prześledzi treść tego aktu prawnego, a zwłaszcza preambułę to UE stawia nacisk na sprawną i szybką, a przede wszystkim odformalizowaną współpracę organów państw członkowskich. Współpraca ta może się odbywać nawet bez wniosku, w formie elektronicznej, z maksymalnym czasem oczekiwania do 3 miesięcy, ale to w wypadkach wyjątkowych. W założeniu jest to taka współpraca jak pomiędzy organami krajowymi. Takich narzędzi prawnych UE nie ma w przypadku podatków majątkowych, dochodowych. W związku z powyższym należy uznać, że redakcja art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest związana z tym, że w przypadku żądania informacji na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umów o zbliżonym charakterze, gdzie ta współpraca ma charakter bardziej sformalizowany, a przez to trwa dłużej, należy zawiesić postępowanie. Natomiast w przypadku występowania o informacje na podstawie wspomnianego rozporządzenia, gdzie postępowanie jest odformalizowane, szybkie, a współpraca jest codziennością, takich podstaw do zawieszenia postępowania nie ma. Ma to dyscyplinować organy podatkowe. Zmuszać do aktywnego działania. Podobnie jak z występowaniem pomiędzy krajowymi organami podatkowymi."
Autor zdania odrębnego zasadnie wskazuje wreszcie na to, że przy przyjętym przez Sąd rozumieniu art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "inne ratyfikowane umowy międzynarodowe" zyskałby niejako autonomiczne znaczenie, nieznane innym przepisom Ordynacji podatkowej posługującym się ww. wyrażeniem (art. 240 § 1 pkt 9-10 ustawy), czemu przecież sprzeciwia się dyrektywa interpretacyjna zakazująca wykładni homonimicznej.
Skład orzekający podziela powyższą argumentację uznając zarazem, że ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani w powołanym tamże wyroku NSA o sygn. I FSK 1416/13 nie przedstawiono racji ją podważających, a zwłaszcza uzasadniających odstąpienie od językowego odczytania art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, w dodatku na niekorzyść podatnika. Przyjąć zatem należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył ten przepis i w konsekwencji niewłaściwie również ocenił jego zastosowanie przez organy podatkowe, te nie miały bowiem podstaw do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na ww. podstawie.
W tym stanie rzeczy ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do charakteru usług świadczonych przez skarżącą, w tym dotycząca zupełności i spójności poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych (s. 12-19 uzasadnienia wyroku), jawi się jako przedwczesna. Kwestie te mogą bowiem zostać poddane analizie dopiero po ustaleniu, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie przedawniły się, które to twierdzenie nasuwa w sprawie uzasadnione wątpliwości, jako że zdaniem składu orzekającego w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w oparciu o art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z powyższego, że ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ powinien w pierwszym rzędzie ocenić przesłanki przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zanim przejdzie do ewentualnej weryfikacji poprawności dokonanych w postępowaniu ustaleń faktycznych i prawnych co do meritum sprawy.
Pomimo uwzględnienia zgłoszonego w sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa. Zgodnie bowiem z ugruntowaną wykładnią tego ostatniego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ma to miejsce m.in. wówczas, gdy nie ulega wątpliwości, że po uwzględnieniu zarzutów kasacyjnych sentencja zaskarżonego orzeczenia nie uległaby zmianie. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Uchylenie zaskarżonego wyroku prowadziłoby bowiem w przedmiotowym przypadku do wydania orzeczenia w zakresie zaskarżonej decyzji o treści takiej samej, jak dotychczasowa, tj. uchylającego tę decyzję (tyle, że z innych przyczyn). Skutkiem uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą będzie zaś to, że ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany we wskazanym zakresie oceną prawną wynikającą z niniejszego wyroku (art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa), korygującą stanowisko wyrażone w motywach wyroku Sądu pierwszej instancji.
W zakresie kosztów postępowania wskazać należy, że w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącego od wyroku uwzględniającego jego skargę, przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania między stronami, w zasadzie niezależnie od (merytorycznego) wyniku takiej sprawy (por. zwłaszcza art. 203-204 tej ustawy). W szczególności więc, gdy oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku uwzględniającego jego skargę, organowi nie przysługuje zwrot kosztów postępowania (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 394/05, CBOSA). Nadto wypada ponownie przypomnieć, że mimo oddalenia skargi kasacyjnej organ w istocie przegrał spór kasacyjny w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w sentencji wyroku nie zawarto orzeczenia o kosztach postępowania.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 155/17 | |
engels89 