Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 29 stycznia 2009 r. I KZP 28/2008

Zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie ?zdolność prawna? oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, bowiem w art. 4 ust. 1 tej ustawy wskazuje się, że przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw.


Przewodniczący: SSN Stanisław Zabłocki.

Sędziowie: SSN Waldemar Płóciennik (sprawozdawca), SSA del. do SN Michał Laskowski.

Protokolant: Łukasz Majewski.

Sąd Najwyższy - Izba Karna w Warszawie na posiedzeniu przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Beaty Mik w sprawie Tadeusza B. po rozpoznaniu przedstawionego na podstawie art. 441 § 1 kpk przez Sąd Okręgowy w O. postanowieniem z dnia 2 września 2008 r. (?), zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:

?Czy wspólnik spółki cywilnej może być osobą odpowiadającą jak sprawca - w rozumieniu art. 9 § 3 kks w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479) - za przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe) z art. 56 § 2 kks i art. 61 § 1 i 3 kks w zakresie w jakim zarzucane mu zachowania dotyczą narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg (ewidencji) co do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług spółki cywilnej??

postanowił odmówić podjęcia uchwały.


Uzasadnienie
Zagadnienie prawne przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia sformułowane zostało przez Sąd Okręgowy w O. w następującym układzie procesowym:

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. II Ks 83/05, Sąd Rejonowy w O. uznał Tadeusza B. za winnego tego, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej ?Tadbyr i Synowie?, Tadeusz B., Marcin B., Grzegorz B. zs. w O., przy ul. (...) (od dnia 21 marca 2003 r. wpisanej w Sądzie Rejonowym w O. jako spółka jawna pod nazwą ?Tadbyr i Synowie? Marcin B. zs. w O., przy ul. (...)), będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił do wadliwego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia na uszczuplenie podatku za 2000 rok w łącznej kwocie 71.053,65 zł, w tym: podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46.553,04 zł, z tego Marcina B. - w kwocie 23.276,52 zł i Grzegorza B. - w kwocie 22.810,10 zł oraz podatek od towarów i usług spółki cywilnej - w kwocie 24.500,62 zł, w wyniku:

a) zaniżenia przychodu z wyżej wymienionej działalności o kwotę 1.800 zł z tytułu nieopodatkowania należnych czynszów z wynajmu dla Hurtowni Okuć Meblowych i Artykułów Przemysłowych s.c. z siedzibą w O. pomieszczeń magazynowych i pomieszczenia biurowego, które stanowiły składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki cywilnej - z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176), co poprzez naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) spowodowało zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 396 zł, tj. za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. po 33 zł miesięcznie,

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.166,61 zł, tj. 13.133,40 zł, stanowiącą zakup elementów statku żaglowego według następujących umów kupna: z dnia 31 maja 2000 r. - zakup żagli do katamaranu na kwotę 3.471,70 zł, w tym opłata skarbowa 71,40 zł; z dnia 18 lipca 2000 r. - zakup masztu i okuć do katamaranu na kwotę 3.162 zł, w tym opłata skarbowa 62 zł; z dnia 6 sierpnia 2000 r. - zakup takielunku katamaranu na kwotę 3.162 zł, w tym opłata skarbowa 62 zł oraz z dnia 2 września 2000 r. - zakup kadłubów katamaranu na kwotę 3.468 zł, w tym opłata skarbowa 68 zł, zawartych z Januszem S. zs. w G., ul. O. (...) - z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, z naruszeniem art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, a ponadto: 204,10 zł według faktury VAT nr 003/B/W/ z dnia 17 stycznia 2000 r., wystawionej przez sklep ?ROYAL COLLECTION? zs. B., na zakup swetra - z naruszeniem art. 22 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2000 r. o kwotę 44,99 zł; 188,52 zł według faktury VAT nr 31/1/2000 z dnia 25 maja 2000 r., wystawionej przez sp. z o.o. ?NOVOMEX? zs. w O., na zakup spodni - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc maj 2000 r. o kwotę 41,48 zł; 999 zł według faktury nr 19/12/PI1/2000 z dnia 14 grudnia 2000 r., wystawionej przez sklep firmowy ?PRESTIGE? zs. w O., na zakup spodni i marynarki - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 98,28 zł według faktury VAT nr F1 023/14807/00 z dnia 15 czerwca 2000 r., wystawionej przez hipermarket ?REAL? zs. w O., na zakup 2 sztuk ręczników plażowych o wymiarach 100 cm x 180 cm - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc czerwiec o kwotę 21,62 zł; 61,48 zł według faktury nr 70/00/00 z dnia 11 listopada 2000 r., wystawionej przez sklep sportowy ?MARATON? zs. w O., na zakup kosmetyczki - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co przez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc listopad 2000 r. o kwotę 13,50 zł; 19,42 zł według faktury VAT nr 07503/19/2000 z dnia 23 listopada 2000 r., wystawionej przez ?Doktor LEKS? Dystrybucja zs. w O., na zakup dezodorantu ADIDAS ADVENTURE - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc listopad 2000 r. o kwotę 4,27 zł; 55 zł według rachunku nr 46/2000 z dnia 24 listopada 2000 r., wystawionego przez sklep z artykułami przemysłowymi zs. w O., na zakup kompletu kosmetycznego - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 85 zł według faktury VAT nr 246/PB/2000 z dnia 9 maja 2000 r., wystawionej przez ?VEKTOR VI? s.c. zs. w W., na zakup książki pt. ?Kalendarium II wojny światowej? - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 3.364,49 zł według faktury VAT nr 112/12/2000 z dnia 31 grudnia 2000 r. za zakup usługi gastronomicznej (balu sylwestrowego) - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc grudzień o kwotę 235,51 zł; 1.598 zł według faktury VAT nr 168/00 z dnia 25 sierpnia 2000 r., wystawionej przez ?BEST? s.c. Szkoła Języka Angielskiego Callan Method zs. w O., stanowiącą opłatę za obóz w Czechach dla 2 osób - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 1.150 zł według dowodu wpłaty nr 4510166 z dnia 24 marca 2000 r., stanowiącą opłatę sądową jako uzupełnienie wpisu w sprawie przeciwko spółce z o.o. ?Gumotex Polska? o umorzenie egzekucji co do samochodu osobowego marki Mercedes Benz 300 E o nr rej. (...), który został zakupiony i sprzedany przez Tadeusza B. i nie stanowił majątku spółki - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 2.280 zł stanowiącą część wydatków związanych z pobytem na delegacji Tadeusza B. w B. w dniach 21-22 sierpnia 2000 r. w kwocie 308 zł i J. w dniu 6 sierpnia 2000 r. w kwocie 54 zł z uwagi na to, że dowód ten nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości, oraz wydatków w kwocie 1.918 zł (równowartość 11.500 CZK) za noclegi w dniach 4-7 maja z tytułu wyjazdu do P. na rozmowy z kontrahentem - z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z przychodem - z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 r. Nr 121 poz. 591 ze zm.); 32.081,92 zł według faktur zakupu o numerach: 18/2000 z dnia 13 maja 2000 r., na kwotę netto 13.659,44 zł, 19/2000 z dnia 30 maja 2000 r. na kwotę netto 7.955,20 zł, 20/2000 z dnia 1 czerwca 2000 r. na kwotę 10.467,28 zł na zakup paneli od firmy ?AGAART? P.H.U. Artur J. zs. w O. - z uwagi na to, że faktycznie spółka nie dokonała zakupu tych paneli - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.245,71 zł, tj. za maj 2000 r. - 1.513 zł, a za czerwiec 2000 r. - 732,67 zł; 97.718 zł według faktur zakupu o numerach: 30/2000 z dnia 30 lipca 2000 r. na kwotę netto - 24.745 zł, 54/2000 z dnia 30 sierpnia 2000 r. na kwotę netto - 23.473 zł, 127/2000 z dnia 31 października 2000 r. na kwotę netto 23.850 zł, 197/2000 z dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę netto 25.650 zł dotyczącą zakupu usług transportowych od firmy ?AGAART? P.H.U. Artur J. zs. w O. z uwagi na to, że faktycznie spółka jawna nie dokonała zakupu tych usług - z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 21.497,96 zł, tj. za lipiec 2000 r. 5.443,90 zł, za sierpień 2000 r. - 5.164,06 zł, za październik 2000 r. -5.443,90 zł, za listopad 2000 r. - 5.643 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 i z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i za to na podstawie art. 56 § 2 kks w zw. z art. 7 § 2 kks wymierzył mu karę 200 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na 40 złotych.

W apelacji skierowanej przeciwko całości wyroku obrońca oskarżonego zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia, obrazę prawa procesowego przez naruszenie przepisów art. 4, 9, 167 i 366 § 1 kpk, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 61 § 1 i 56 § 2 kks, a także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 61 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks polegające w tym przypadku na tym, że Sąd Rejonowy w O. przyjmując w opisie czynu, że oskarżony ?będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił do wadliwego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia na uszczuplenie podatku za 2000 rok w łącznej kwocie 71.053,65 zł? orzekł, iż zachowanie Tadeusza B. wypełniło znamiona przestępstwa opisanego w wyroku, podczas gdy ?oszustwo o jakim mowa w art. 56 kks popełnia się w deklaracji podatkowej lub w oświadczeniu podatkowym, a zastosowany przez Sąd Rejonowy w O. opis czynu nie zawiera takiego stwierdzenia przez co nie sposób uznać aby zachowanie oskarżonego wypełniało znamiona przestępstwa za które został skazany?.

W konsekwencji powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając apelację Sąd Okręgowy w O. uznał, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne wymagające zasadniczej wykładni przepisu art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479), wobec czego, formułując przedstawione wyżej pytanie, przekazał to zagadnienie do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu. W uzasadnieniu wniosku skupiono się wyłącznie na kwestii dopuszczalności pociągnięcia oskarżonego do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i 61 § 1 i 3 kks, w zakresie związanym z naruszeniem przepisów rządzących, obciążającym spółkę cywilną, podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości Sądu wiążą się ze znowelizowaną treścią art. 9 § 3 kks, z której wynika m.in., że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także osoba, która na wskazanej w tym przepisie podstawie zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Sąd Okręgowy w O. przyznaje wprawdzie, że zna uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. I KZP 7/2007 (OSNKW 2007/5 poz. 38), w której wyrażono pogląd, że spółka cywilna nie należy do wskazanych w treści art. 9 § 3 kks jednostek organizacyjnych, ponieważ nie ma zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, jednak uzasadniając potrzebę sformułowania zagadnienia prawnego, wyraża wątpliwości co do prawidłowości dokonanej wykładni. Podstawowego argumentu, dla wyrażenia odmiennego w odniesieniu do treści wspomnianej uchwały poglądu, Sąd Okręgowy upatruje w regulacji art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W związku z tym wskazuje się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), jako przepis szczególny, który traktując spółkę cywilną jako podatnika podatku od towarów i usług, przyznaje jej zdolność prawną w znaczeniu prawa podatkowego - w odniesieniu do tego konkretnego podatku. W ocenie Sądu, wykładnia systemowa może prowadzić do wniosku, że punktem odniesienia do analizy użytego w art. 9 § 3 kks pojęcia ?zdolność prawna? powinno być nie prawo cywilne, w świetle którego spółka cywilna w oczywisty sposób nie ma zdolności prawnej, lecz prawo podatkowe. Sposób rozumowania, zawarty we wskazanej wcześniej uchwale Sądu Najwyższego i efekty przeprowadzonej interpretacji, mogą budzić wątpliwości na gruncie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej. Odwołując się do krytycznych wobec uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. KZP 2007/7 poglądów piśmiennictwa (por. G. Łabuda, Glosa. Odpowiedzialność karnoskarbowa z tytułu działania za kogoś, Monitor Prawniczy 2007/21 str. 1215; D.J. Sosnowska, Glosa do uchwały z dnia 26 kwietnia 2007 I KZP 7/2007 Państwo i Prawo 2008/1 str. 134) Sąd Okręgowy wskazał, że efekt wykładni pojęcia ?zdolność prawna? na płaszczyźnie prawa cywilnego prowadzi do całkowitej depenalizacji zachowań dotyczących obowiązków podatkowych (sensu largo) spółki cywilnej z uwagi na fakt, iż zasadnicza część zachowań stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym ma charakter przestępstw indywidualnych, tak jak w przypadku czynów z art. 56 i 61 kks, bowiem gdy chodzi o obowiązki podmiotu nie będącego osobą fizyczną ?jedyną prawną formułą pozwalającą egzekwować odpowiedzialność za sprawstwo takich zachowań jest właśnie art. 9 § 3 kks?. Taka depenalizacja nie znajduje aksjologicznego uzasadnienia bowiem spółka cywilna jest jedną z najbardziej popularnych form prowadzenia działalności handlowej, z którą wiążą się określone obowiązki podatkowe, a nadto depenalizacja doprowadziłaby do sytuacji, iż tożsame zachowania osoby fizycznej, ?działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta podmiotu w rozumieniu art. 9 § 3 kks, wyczerpujące znamiona czynu zabronionego, dla np. doradcy podatkowego czy wspólnika spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne, zaś dla wspólnika czy doradcy podatkowego spółki jawnej powodowałyby odpowiedzialność karnoskarbową?. Trudny do zaakceptowania jest również taki rezultat wykładni, w wyniku którego w odniesieniu do tego samego zachowania wspólnika spółki cywilnej, powodującego ?zaniżenie zobowiązań podatkowych? w zakresie dwóch typów podatków: podatku od towarów i usług (gdzie podatnikiem jest sama spółka) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (gdzie podatnikiem są wspólnicy), w pierwszym przypadku czyn jest prawnie irrelewantny, a w drugim jest zabroniony pod groźbą kary.

Prokurator Prokuratury Krajowej w pisemnym stanowisku złożonym do akt sprawy wniósł o odmowę podjęcia uchwały wskazując, że wbrew treści art. 441 § 1 kpk, rozstrzygnięcie sformułowanej przez Sąd Okręgowy w O. wątpliwości interpretacyjnej związanej z przepisem art. 9 § 3 kks, powziętej przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tego środka.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

W doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że przekazanie Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na podstawie art. 441 § 1 kpk jest dopuszczalne jeżeli:

- zagadnienie to wyłoni się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego przez sąd,

- wynika z wystąpienia istotnego problemu interpretacyjnego, związanego z wykładnią przepisu, który w praktyce sądowej jest rozbieżnie interpretowany, albo też przepisu sformułowanego wadliwie lub niejasno,

- wiąże się z potrzebą dokonania ?zasadniczej wykładni ustawy?, czyli sytuacją, w której ów przepis umożliwia rozbieżne interpretacje, co byłoby niekorzystne dla funkcjonowania prawa w praktyce,

- istnieje związek między ustaleniami faktycznymi, poczynionymi w danej sprawie, a treścią pytania prawnego, przy czym wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych musi być niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Akceptując pogląd wyrażony w pisemnym stanowisku prokuratora Prokuratury Krajowej stwierdzić należy, że na gruncie rozważanej sprawy wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, wynikających z pytania Sądu Okręgowego w O., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia wniesionego środka odwoławczego.

Wynikający z art. 413 § 2 pkt 1 kpk obowiązek dokładnego określenia przypisanego oskarżonemu czynu oznacza, że w opisie tym należy zawrzeć te elementy, które należą do jego istoty, a więc dotyczące podmiotu czynu, rodzaju atakowanego dobra, czasu, miejsca i sposobu popełnienia czynu oraz jego skutków, zwłaszcza rodzaju i wysokości szkody. W szczególności opis czynu powinien zawierać wszystkie znamiona przypisanego typu przestępstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2007 r. II kk 101/2007 Krakowskie Zeszyty Sądowe 2007/10 poz. 44).

Z opisu przypisanego oskarżonemu czynu wynika, że jego zachowanie nie polegało na samodzielnej realizacji znamion czynnościowych określonych w art. 61 § 1 i 56 § 2 w zw. z § 1 kks. W opisie czynu nie ma również mowy o wykonaniu tego czynu zabronionego w formie współsprawstwa, sprawstwa kierowniczego, czy sprawstwa polecającego (art. 9 § 1 kks). Opis ten nie daje jednak także i podstaw do przyjęcia, że w rachubę wchodzi przewidziana w art. 9 § 3 kks tzw. odpowiedzialność zastępcza. Ta ostatnia forma odpowiedzialności wymaga przecież jasnego wskazania, że chodzi o wykonanie czynu zabronionego przez osobę trzecią, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innego podmiotu, to znaczy o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w związku z publicznoprawnymi powinnościami tego podmiotu (por. m.in. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, Warszawa 2006, str. 133 -134). Tymczasem w opisie czynu przypisanego oskarżonemu wskazano jedynie, że jako wspólnik spółki cywilnej, ?będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił do wadliwego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia na uszczuplenie podatku? dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w wyniku zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęty przez Sąd opis odnosi się więc do bliżej nieokreślonych ksiąg, przy czym nie wskazano przez kogo prowadzonych i nie uwzględnia znamion przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z § 1 kks w tym takich jak: złożenie organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, podanie nieprawdy, zatajenie prawdy, niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych deklaracją lub oświadczeniem danych. Również w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie sprecyzowano na czym polegały poszczególne zachowania oskarżonego zawarte w dyspozytywnej części orzeczenia, nie wskazano także bezpośredniego wykonawcy czy wykonawców zamachów godzących w prawidłowość ewidencji rachunkowej spółki oraz należne Skarbowi Państwa podatki ani nie zidentyfikowano pod względem prawnym urządzeń ewidencyjnych dotkniętych wadliwym i nierzetelnym prowadzeniem. Ustalając fakty, Sąd - odwołując się do osobowych źródeł dowodowych - wskazał, że oskarżony pomimo nieznacznego udziału w spółce miał decydujący głos w sprawach związanych z jej prowadzeniem oraz był odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie jej z budżetem. Z dalszych fragmentów motywacyjnej części wyroku można nadto wywnioskować, że rachunkowością spółki zajmowała się, pozostająca pod nadzorem oskarżonego i związana jego poleceniami co do sposobu ewidencjonowania niektórych zaszłości rodzących zobowiązania podatkowe, główna księgowa Danuta O.. Zawartość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji ma jednak znaczenie drugorzędne, bowiem to opis czynu zawarty w dyspozytywnej części orzeczenia ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. Nieprzystawanie opisu zachowania oskarżonego do znamion ustawowych przestępstwa skarbowego, które wskazuje przyjęta w wyroku kwalifikacja prawna, prowadzi wprost do stwierdzenia obrazy prawa materialnego, zwłaszcza w sytuacji zaistniałej w rozważanej sprawie, w której ze względu na kierunek zaskarżenia nie może dojść do niekorzystnej dla oskarżonego zmiany ustaleń faktycznych, doprowadzającej w konsekwencji do zgodności opisu przypisanego czynu z przyjętą kwalifikacją prawną. Na skutek braku zaskarżenia wyroku pierwszoinstancyjnego na niekorzyść oskarżonego, zarówno Sąd odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji - w razie ewentualnego uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania - są związane poczynionymi dotąd ustaleniami faktycznymi w tym sensie, że nie wolno im dokonywać ustaleń mniej dla oskarżonego korzystnych, nawet jeżeli wynikałyby one z przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów. Wiąże się to z bezpośrednim i pośrednim zakazami reformationis in peius zawartymi w treści art. 434 § 1 i 443 zdanie pierwsze kpk (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2007 r. V KK 180/2006 Biuletyn Prawa Karnego 2007/7, postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2006 r. IV KK 108/2006 Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych 2006 poz. 1266, z dnia 4 kwietnia 2006 r. III KK 274/2005 Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych 2006 poz. 723). W realiach rozważanej sprawy oznacza to, że jakiekolwiek modyfikacje w materialnej ocenie czynu oskarżonego, do rozważenia których sąd odwoławczy jest zobowiązany w ramach poszerzonej kontroli apelacyjnej, co wynika z treści art. 433 § 1 kpk w zw. z art. 447 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i co było sygnalizowane we wniosku Sądu Okręgowego - choć w nieco innym aspekcie - muszą odnosić się do czynu opisanego i przypisanego oskarżonemu jako przestępstwo skarbowe w wyroku Sądu pierwszej instancji. Fakt, że opis czynu przypisanego nie odpowiada znamionom przywołanych w wyroku typów przestępstw oraz procesowa niemożność zmodyfikowania tego opisu na niekorzyść oskarżonego powodują, że podjęcie uchwały w kwestii zagadnienia prawnego wynikającego z pytania Sądu Okręgowego w O. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia wniesionej apelacji. Jak trafnie zauważono w pisemnym stanowisku Prokuratury Krajowej, przypisane oskarżonemu zachowanie może wyczerpywać jedynie znamiona wykroczenia z art. 84 § 1 kks, penalizującego dopuszczenie poprzez niedopełnienie obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub jednostki organizacyjnej, choćby nieumyślnie, do popełnienia przez inną osobę czynu zabronionego określonego w Rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego (por. także T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy ..., op. cit., str. 134 i 404). Warto przy tym zauważyć, że kwestia zdolności prawnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie ma z punktu widzenia znamion wskazanego wykroczenia skarbowego żadnego znaczenia. W zaistniałej sytuacji przedmiotem rozważań Sądu Okręgowego w O. winny stać się faktyczne i prawne przesłanki warunkujące ocenę zachowania oskarżonego przez pryzmat art. 84 § 1 kks, z uwzględnieniem kwestii związanych z klauzulą subsydiarności (art. 84 § 2 kks) oraz nieprecyzyjnym opisem przypisanego czynu, min. w odniesieniu do czasu jego popełnienia.

Mimo braku podstaw do podjęcia uchwały, niejako na marginesie, należy odnieść się do zagadnienia stanowiącego istotę sformułowanego pytania prawnego. Akceptując wyniki wykładni zawarte we wspomnianej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., a zwłaszcza konkluzję sprowadzającą się do stwierdzenia, że w świetle art. 9 § 3 kks, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479), spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, przeprowadzoną analizę należy uzupełnić o kilka dodatkowych argumentów.

Kodeks karny skarbowy posługując się w art. 9 § 3 pojęciem ?zdolność prawna? nie definiuje go, ani też nie odsyła do innego aktu prawnego precyzującego rozważany zwrot. ?Zdolność prawna? jest bez wątpienia wyrażeniem prawniczym, które definiowane jest jako: ?zdolność nabywania praw cywilnych i zaciągania zobowiązań? (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, Tom III, str. 993 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, Tom V, str. 626), ?zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków? (por. Encyklopedia prawa pod red. U. Kaliny-Prasznic, Warszawa 2004, str. 1004), a także ?zdolność do tego, aby być podmiotem stosunków cywilnoprawnych? (por. Encyklopedia michnikowego szmatławca, Kraków, Tom 20, str. 511) . Odwołując się nadto do przywołanych w uchwale z dnia 26 kwietnia 2007 r. poglądów doktryny i orzecznictwa, nie można mieć wątpliwości co do tego, że ?zdolność prawna? jest kategorią właściwą dla prawa cywilnego, którą należy rozumieć jako możliwość bycia podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. także J. Frąckowiak [w:] System prawa prywatnego. Prawo cywilne - część ogólna, Tom I, Warszawa 2007, str. 1086). Ogólny charakter sformułowania pociąga za sobą konieczność określenia istoty tej instytucji prawnej. Po nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 49 poz. 408), w obowiązującym prawie cywilnym istnieją trzy grupy podmiotów wyposażone w przymiot zdolności prawnej. Podmiotami tymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (ostatni z wymienionych podmiotów przewidziany został w treści art. 33[1] kc). Na gruncie prawa cywilnego przyznanie zdolności prawnej, to uznanie przez porządek prawny, że dana jednostka może być podmiotem każdego stosunku cywilnoprawnego. Tylko z przepisu prawa lub z całokształtu regulacji odnoszącej się do danej osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 33[1] kc, może wynikać ograniczenie tej możliwości, czyli wskazanie, że w określonym stosunku czy stosunkach prawnych, podmiotem nie może być ten, komu przysługuje zdolność prawna. Jest oczywiste, że w obrocie prawnym funkcjonują także inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, które wszakże mogą być adresatem norm prawnych, ale nie zawsze łączy się to z możliwością bycia podmiotem stosunku prawnego. Nawet gdy tak jest, to musi istnieć przepis prawa, który w konkretnej sytuacji taką możliwość im przyznaje, gdyż jako pozbawionym zdolności prawnej nie przysługuje takim jednostkom generalna kompetencja uznawania ich za podmioty stosunków prawnych. Zatem, w rozważanej sytuacji możliwość bycia adresatem określonych norm prawnych nie jest zdolnością prawną, lecz przyznaną przez przepis prawa określoną zdolnością do bycia podmiotem ściśle określonych praw lub obowiązków (por. J. Frąckowiak [w:] System prawa prywatnego ..., op. cit., str. 1086-1087). W świetle powyższych uwag jest jasne, że - jak trafnie wywiedziono w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. - spółka cywilna nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa cywilnego (inaczej rzecz się ma z osobowymi spółkami handlowymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną stwierdzając w art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana).

Poza stosunkami cywilnoprawnymi, wymienione wcześniej cztery kategorie adresatów norm prawa mogą wchodzić także w stosunki publicznoprawne, w tym wynikające z prawa podatkowego. W związku z tym pojęcie zdolności prawnej pojawia się również w innych - niż prawo cywilne - gałęziach prawa.

W art. 30 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzono, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Podobnie rzecz unormowano we wskazanym wcześniej art. 135 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Odmiennie kwestia ta ujęta została w przepisach prawa dewizowego. Definiując w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a oraz pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. 2002 r. Nr 141 poz. 1178 ze zm.) pojęcia rezydentów, nierezydentów i nierezydentów z krajów trzecich wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, a także inne podmioty posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. O ile w przypadku prawa dewizowego ?zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu? to nic innego jak zdolność prawna w podanym wcześniej znaczeniu cywilnoprawnym, o tyle w przypadku Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej rzecz ma się odmiennie. Pomijając fakt, że określona w przepisach tych ustaw zdolność prawna wiąże się odpowiednio tylko z postępowaniem administracyjnym oraz sprawami podatkowymi, należy zauważyć, że cywilnoprawne znaczenie tego pojęcia będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy przepisy administracyjnego prawa materialnego, w tym podatkowego, nie będą stanowić inaczej. Oznacza to, że zdolność administracyjno-prawną, także podatkową, mogą mieć również tacy adresaci normy prawnej, którzy na gruncie prawa cywilnego zdolności prawnej nie mają, ale tylko wówczas, gdy wynika to z treści szczególnych przepisów (por. m.in.: G. Łaszczyca, Cz. Marzysz i A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom I, Warszawa 2007, str. 298; E. Klat -Górska, L. Klat-Wertelecka, Oznaczenie strony w decyzji administracyjnej, Samorząd Terytorialny 2004/7-8, str. 44 - 59; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 1998 r. I SA/Lu 346/97 i z dnia 27 czerwca 2000 r. V SA 2008/99; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2007, str. 619 - 622; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Kraków 2007, str. 549 - 551). Przechodząc na istotny, z punktu widzenia czynionych rozważań, grunt prawa podatkowego stwierdzić trzeba - w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. - że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż art. 135 Ordynacji podatkowej jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że zdolność prawną na gruncie tego prawa ma wyłącznie podmiot (adresat normy prawnej) objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który nie musi posiadać wszelkich cech ?zdolności?. Oznacza to, że każda ustawa podatkowa tworzy własny katalog podmiotów posiadających zdolność prawną w danym podatku. Już w tym miejscu, zważywszy, że w realiach rozważanej sprawy w grę wchodzić może jedynie podatek od towarów i usług, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 i 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), przy spełnieniu określonych warunków, podatnikami tego podatku są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

Ze względu na to, że - jak wspomniano już na wstępie - Kodeks karny skarbowy nie definiuje znajdującego się w art. 9 § 3 pojęcia ?zdolność prawna?, nie odwołuje się też do jego znaczenia wypracowanego na gruncie innej gałęzi prawa, jak czynią to w podany sposób Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa, a nadto uwzględniając przedmiot regulacji Kodeksu karnego skarbowego oraz swoiste pojmowanie zdolności prawnej na gruncie prawa podatkowego czy dewizowego, stwierdzić należy, że wykładnia językowa omawianego zwrotu nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, co pociąga za sobą konieczność skorzystania z innych metod wykładni.

Rozważając kwestię zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie art. 9 § 3 kks. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 kwietnia 2007 r. prześledził okoliczności związane z uchwaleniem ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, uwzględniając uzasadnienie projektu ustawy oraz argumenty podnoszone w toku prac legislacyjnych i doszedł do przekonania, że zastąpienie wyrażenia Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej ?zwrotem Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną? podyktowane były potrzebą ?zsynchronizowania? przepisów Kodeksu karnego skarbowego z rozwiązaniami przyjętymi w Kodeksie cywilnym. Podzielając ten punkt widzenia zwrócić należy uwagę na wynikające z tego stanu rzeczy konsekwencje. Rozważany przepis art. 9 § 3 kks stanowi, że za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi trzech rodzajów podmiotów: osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przepis ten, co oczywiste, poprzez regulację negatywną odnosi się także do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Jak łatwo zauważyć, w rozważanym zakresie omawiany przepis powiela koncepcję trójpodmiotowości funkcjonującą w systemie prawa cywilnego. Jak już wspomniano wcześniej, zdolność prawna -w rozumieniu prawa cywilnego - przysługuje poszczególnym podmiotom ze względu na ich istotę oraz ma charakter kompleksowy. Nie ma żadnego powodu, zważywszy na dotychczasowe argumenty oraz redakcję art. 9 § 3 kks, by zawarte w nim pojęcie ?zdolność prawna?, odnoszące się także do innych niż tylko cywilnoprawne stosunków, rozumieć w odmienny sposób. W odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych nie może być przecież wątpliwości, że przysługująca im zdolność prawna oznacza możliwość bycia podmiotem całokształtu praw lub obowiązków, a wykluczenie możności bycia podmiotem konkretnych praw lub obowiązków musi wynikać z przepisu prawa lub z całokształtu norm dotyczących danej jednostki. Taki sam sposób rozumowania wiązać się musi z jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Owe przepisy mają przyznać wspomnianej jednostce zdolność prawną nie w określonej sferze jej działalności, czy w obszarze określonej gałęzi prawa, lecz w ogóle. Zdolność prawna w rozumieniu art. 9 § 3 kks jest kategorią jednolitą, której nie można dzielić na ogólną, cywilną, podatkową, czy administracyjną.

Odmienny od powyższych rozważań punkt widzenia, sprowadzający się to twierdzenia, że wystarczające do przyjęcia zdolności prawnej w rozumieniu art. 9 § 3 kks jest odwołanie się do wynikającej z treści art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zdolności podatkowej określonej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jest niemożliwy do zaakceptowania ze względu na kilka poniższych powodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została uchwalona już po wejściu w życie art. 33[1] kc, co miało miejsce w dniu 25 września 2003 r. Wyznaczony treścią art. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług krąg podatników (osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) odpowiadał brzmieniu art. 9 § 3 kks sprzed zmiany Kodeksu karnego skarbowego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw. Wprowadzenie powyższą nowelą do art. 9 § 3 kks trójpodmiotowości przystającej do konstrukcji obowiązującej aktualnie na płaszczyźnie prawa cywilnego wyklucza możliwość przyjęcia, że pojęcie ?zdolność prawa?, którym posługuje się wskazany przepis jest tożsame ze zdolnością prawnopodatkową wyznaczoną regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wtóre, przyjęcie takiej ewentualności pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca, posługując się w ustawie o podatku od towarów i usług wyrażeniem Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ?nie dzieli tych jednostek na takie, które mają zdolność prawną i na takie, które jej nie mają, bowiem na gruncie rozważanej ustawy wszystkie Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej? mają zdolność podatkową w zakresie podatku VAT. Tymczasem treść art. 9 § 3 kks wyraźnie różnicuje te jednostki organizacyjne, przewidując możliwość przypisania sprawstwa tylko wobec tego, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przedmiotem negatywnej regulacji tego przepisu są więc także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Przy założeniu, że zdolność prawną należałoby rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku od towarów i usług, taki zakres normowania byłby bezprzedmiotowy, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym założeniem racjonalności ustawodawcy.

Po trzecie, przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramach ustawy o podatku od towarów i usług jest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniu art. 9 § 3 kks prowadziłoby do sprzeczności wewnątrz samego Kodeksu karnego skarbowego i to co najmniej w dwóch obszarach. Przepis art. 9 § 3 kks znajduje się w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego, co oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia przedmiotu regulacji typów przestępstw i wykroczeń skarbowych. W części szczególnej Kodeksu podmiot wielu przestępstw i wykroczeń skarbowych jest określany nazwą zbiorową (np. ?podatnik? - art. 54 - 57, ?płatnik? - art. 77 - 79, 81, ?rezydent? - art. 98, 100, 102 - 106b i inne). Zgodnie z art. 9 § 3 kks - w takich sytuacjach - osoba działająca w danym podmiocie gospodarczym, w tym w jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, w charakterze opisanym w tym przepisie, jeżeli nastąpi w tym podmiocie gospodarczym realizacja znamion danego czynu zabronionego, ponosi odpowiedzialność jako sprawca, określony w naruszonej normie kks. W konsekwencji, użyte w art. 9 § 3 kks pojęcie ?zdolność prawna? musi być rozumiane jednakowo na gruncie całego tego aktu prawnego. Oznacza to, że zdolność prawna spółki cywilnej musi być rozumiana w taki sam sposób przy rozważaniu odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa podatkowe oraz za przestępstwa dewizowe. Okazuje się jednak, że przepisy materialne, regulujące stosunki podatkowe i dewizowe, właściwą dla nich zdolność prawną postrzegają w odmienny sposób. O ile w ustawie o podatku od towarów i usług mówi się, że podatnikiem są min. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a więc również spółka cywilna, o tyle, jak już wspomniano, prawo dewizowe definiując pojęcia rezydenta i nierezydenta mówi o podmiotach posiadających zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Nie wnikając w kwestię podmiotowości stwierdzić należy, że na gruncie prawa dewizowego spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, bowiem - co bezsporne - nie ma zdolności zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Zaprezentowana sytuacja wyklucza więc możliwość rozumienia użytego w art. 9 § 3 kks pojęcia ?zdolność prawna? w sposób wynikający z regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Poza art. 9 § 3 kks, wyrażenie Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają ?zdolność prawną? występuje także w art. 24 § 1 tego kodeksu. Zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, tj. zakazem wykładni homonimicznej, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że występujące w obu przepisach pojęcie ?zdolność prawna? powinno być rozumiane w ten sam sposób. W związku z tym uznanie, że zdolność podatkowa spółki cywilnej, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, jest tożsama ze zdolnością prawną spółki cywilnej na gruncie art. 9 § 3 kks, prowadzi do niedających się zaakceptować konsekwencji, zwłaszcza w układzie, gdy sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 kks jest wspólnik spółki cywilnej. Wynikająca z art. 24 § 1 kks odpowiedzialność posiłkowa jest obligatoryjna. Jej istota sprowadza się do tego, że za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik albo działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W przypadku przyjęcia, że spółka cywilna ma zdolność prawną i w konsekwencji przypisania sprawstwa jej wspólnikowi przy wykorzystaniu konstrukcji z art. 9 § 3 kks, to również spółka cywilna musiałaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej wynikającej z art. 24 § 1 kks - wszak zdolność prawna na gruncie obu wymienionych przepisów musi być rozumiana w ten sam sposób. Ze względu na istotę spółki cywilnej, wynikającą z prawa cywilnego, w rzeczywistości do odpowiedzialności posiłkowej pociągnięci zostaliby wszyscy jej wspólnicy, w tym również ten, który był sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 kks. Tymczasem, ze względu na to, że odpowiedzialność posiłkowa polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na osobę (podmiot) niewinną z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą także obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru, nie może być odpowiedzialną posiłkowo osoba, która sama ponosi odpowiedzialność karną w związku z tym samym przestępstwem, za które miałaby ponosić odpowiedzialność posiłkową w zakresie skazania za grzywnę jeszcze innej osoby (por. B. Kurzępa, W. Kotowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, str. 155). Jednakże, przy założeniu podmiotowości spółki cywilnej związanej z jej zdolnością prawną, niemożliwe byłoby wyłączenie z kręgu odpowiedzialnych posiłkowo sprawcy w rozumieniu art. 9 § 3 kks (wspólnika spółki), bowiem podmiotem odpowiedzialnym posiłkowo byłaby sama spółka, a nie jej wspólnicy (odmiennie rzecz się ma w odniesieniu do osobowej spółki handlowej, która zajmuje pozycję odrębnego - względem wspólników -podmiotu praw i obowiązków, ma własny majątek, uczestniczy w obrocie we własnym imieniu i ponosi odpowiedzialność cywilną).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie ?zdolność prawna? oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. 2002 r. Nr 197 poz. 1661, ze zm. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2004 r. K. 18/2003 OTK ZU 2004/10A poz. 103 oraz wywód Sądu Najwyższego poświęcony tej kwestii oraz konsekwencji terminologicznej, zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2007 r.)), nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, tj. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jednolity: Dz. U. 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.), bowiem w art. 4 ust. 1 tej ustawy wskazuje się, że przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw. Warto przy tym zauważyć, że nie można mówić nawet o ogólnej zdolności podatkowej spółki cywilnej skoro nie jest ona podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (por. art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)), a na gruncie podatku od osób fizycznych podatnikami są wspólnicy spółki, a nie sama spółka cywilna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 1999 r. I SA/Łd 1604/97 LexPolonica nr 347083).

Na koniec stwierdzić trzeba, że efektów powyższych rozważań nie może przekreślić poczyniona przez Sąd Okręgowy w O. zamiennik dokonania wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej omawianego przepisu, z powołaniem się na argumentację zawartą w opisanych wyżej, krytycznych względem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., glosach. Jest prawdą, że odrzucenie stanowiska, iż to przepisy prawa podatkowego wyznaczają znaczenie zawartego w art. 9 § 3 kks pojęcia ?zdolność prawna? prowadzi do dekryminalizacji zachowań wspólników spółki cywilnej oraz innych osób fizycznych zajmujących się sprawami gospodarczymi tych spółek, w odniesieniu do typów indywidualnych czynów zabronionych przez Kodeks karny skarbowy. Oznacza to również, że mimo iż ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe, to - przy podanym wyżej znaczeniu pojęcia ?zdolność prawna? -nie sankcjonuje na gruncie prawa karnego skarbowego niewykonania tych obowiązków. Pozostawać to może w sprzeczności ze szczególnym przedmiotem ochrony, którego dotyczy prawo karne skarbowe, tj. interesem i porządkiem finansowym państwa (prawo karne skarbowe jest wszakże ściśle powiązane z regulacjami za sfery prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów lub zakazów wynikających z ustaw dotyczących porządku i interesu finansowego państwa - por. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy..., op. cit., str. 100). Odwołanie się do celu ustawy, a ściślej, do celu wchodzących w grę w tej sprawie przepisów prawa karnego skarbowego, nie może jednak prowadzić do przekreślenia wyników dokonanej wykładni, bowiem wiązałoby się z naruszeniem reguł gwarancyjnych wynikających z treści art. 1 § 1 kks. Prawo karne, w tym także prawo karne skarbowe, pełni z jednej strony funkcję ochronną, z drugiej jednak strony ma zabezpieczać jednostkę przed ingerencją w jej prawa przez władzę pod pretekstem wykonywania funkcji ochronnej (funkcja gwarancyjna). Podstawowym instrumentem realizującym funkcję gwarancyjną jest zasada określoności czynu zabronionego przez ustawę. Jednym z wiążących się z tą zasadą postulatów jest zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy - nullum crimen sine legę stricta (por. A. Zoll, [w:] Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Tom I, Kraków 2004, str. 43-61). Przyjęcie w rozważanej sprawie prymatu wykładni funkcjonalnej nad wykładnią językową i systemową stanowiłoby złamanie tego zakazu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dobrem chronionym są interesy państwa, a nie jednostki. Za uznaniem, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniu art. 9 § 3 kks nie przemawia także argument, iż w przeciwnym przypadku tożsame zachowania osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za sobą odpowiedzialność karną skarbową. To swoiste odwołanie się do zasady równości jest chybione. Zasada ta przewiduje nie tylko nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, ale także i dopuszczalność uzasadnionych zróżnicowań. Rzecz jednak w tym, że reprezentant spółki cywilnej i reprezentant spółki jawnej nie znajdują się w tej samej sytuacji, jak to już wyżej wywiedziono. Uzasadnienie zróżnicowania jest zaś konsekwencją sposobu określenia podmiotu przestępstwa skarbowego, z którego wynika, że sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 kks nie może być zastępca jednostki organizacyjnej, której odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej (podobnie - sprawcą przestępstwa łapownictwa biernego może być tylko ten, kto przyjmuje korzyść majątkową, osobistą albo jej obietnicę w związku z pełnieniem funkcji publicznej, zatem - mimo takiego samego zachowania odpowiedzialności karnej nie będzie podlegał ten, którego czyn nie będzie pozostawał w związku z pełnieniem funkcji publicznej).

Kierując się powyższym należało orzec jak w części dyspozytywnej postanowienia.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 26 kwietnia 2007 r. I KZP 7/2007

Spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 kks (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego.  


Przewodniczący: Sędzia SN: Józef Skwierawski.

Sędziowie: SN Jerzy Grubba, SA del. do SN Dariusz Świecki (sprawozdawca).

Protokolant: Ewa Sokołowska.

Dnia 26 kwietnia 2007 r. Sąd Najwyższy - Izba Karna w Warszawie na posiedzeniu w przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Aleksandra Herzoga w sprawie Jarosława S. po rozpoznaniu przekazanego na podstawie art. 441 § 1 kpk przez Sąd Okręgowy w P., postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt (...) zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:

?Czy od dnia 17 grudnia 2005 roku podmiotem odpowiedzialności określonej w art. 9 § 3 kks jest również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka cywilna??

uchwalił udzielić następującej odpowiedzi.


Uzasadnienie
Zagadnienie prawne, przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia, powstało na tle następującego stanu faktycznego. Jarosław S. został oskarżony m.in. o to, że w okresie od stycznia do sierpnia 1997 r., będąc współwłaścicielem hurtowni Sprzętu Elektronicznego ?J.? s.c. Ilona Z. Jarosław St., ul (...) P. oraz zajmując się sprawami gospodarczymi wymienionej spółki cywilnej, naruszył treść przepisu art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), bowiem nie składając w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 911.891,00 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 38 § 2 pkt 1 kks, a także w zw. z art. 9 § 3 kks. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 r. Sąd Rejonowy w P. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks umorzył postępowanie. W uzasadnieniu Sąd Rejonowy wyraził pogląd, że zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 9 § 3 kks nie może ponosić odpowiedzialności jak sprawca, osoba zajmująca się faktycznie sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej, która nie ma zarówno osobowości prawnej, jak i zdolności prawnej. Taką zaś niewątpliwie jest spółka cywilna. Zdaniem tego Sądu wykluczona jest więc odpowiedzialność oskarżonego za zarzucane mu przestępstwo, gdyż jako wspólnik spółki cywilnej nie spełnia on warunków określonych w art. 9 § 3 kks, umożliwiających przypisanie mu zarzucanego czynu. Postanowienie to zaskarżył m.in. prokurator, który w zażaleniu zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, to jest art. 9 § 3 kks, a w uzasadnieniu podniósł, że interpretacja tego przepisu nie może zostać oderwana od systemu prawa podatkowego, w którym przepisy poszczególnych ustaw przyznają spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych - i dlatego też, zdaniem skarżącego, w tym zakresie posiada ona zdolność prawną. W konkluzji zażalenia prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając zażalenie, Sąd Okręgowy w P. powziął wątpliwość co do interpretacji znowelizowanego przepisu art. 9 § 3 kks, wyrażoną w prezentowanym na wstępie zagadnieniu. W uzasadnieniu Sąd Okręgowy wskazał, że zgodne z prawem cywilnym rozumienie pojęcia ?zdolność prawna? oznacza, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 9 § 3 kks. Jednakże zdaniem Sądu pytającego możliwa jest też interpretacja tego określenia odwołująca się do pojęcia podmiotowości prawno-podatkowej w prawie podatkowym, która jest rodzajem zdolności prawnej, co prowadzi wówczas do uznania, że spółka cywilna ma zdolność prawną nadaną jej poszczególnymi ustawami podatkowymi, a więc w tym zakresie objęta jest dyspozycją art. 9 § 3 kks.

Prokurator Prokuratury Krajowej w pisemnym wniosku wniósł o podjęcie uchwały, iż: ?spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 kks (w brzmieniu po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, bowiem nie posiada zdolności prawnej przyznanej jej przez odrębne przepisy?.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia spełnienia warunków do uznania, że przedstawione Sądowi Najwyższemu pytanie jest zagadnieniem prawnym wymagającym zasadniczej wykładni ustawy w rozumieniu art. 441 § 1 kpk. W orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że przekazanie pytania prawnego jest możliwe wówczas, gdy w sprawie ujawnia się zagadnienie o charakterze prawnym, a więc stanowiące istotny problem interpretacyjny, a nadto wymagające zasadniczej wykładni ustawy, czyli dotyczące przepisu rozbieżnie interpretowanego w praktyce sądowej, albo przepisu o oczywiście wadliwej redakcji lub niejasno sformułowanego, umożliwiającego przeciwstawne interpretacje, a autorytatywne jego wyjaśnienie może mieć znaczenie prejudycjalne dla kształtowania przyszłego orzecznictwa. Warunkiem jest również, by wyłoniło się ono podczas rozpoznawania środka odwoławczego i miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2005 r. I KZP 44/2005 OSNKW 2006/1 poz. 6, a także R. . Stefański: Instytucja pytań prawnych do Sądu Najwyższego w sprawach karnych, Kraków 2001, str. 254 -300). Dokonując oceny spełnienia tych warunków, należy stwierdzić, że Sąd Okręgowy w P. w pytaniu prawnym nie wskazał, jaki konkretnie zwrot ustawowy wymaga zasadniczej wykładni. Dopiero z jego uzasadnienia można odczytać, że Sądowi pytającemu chodziło o wyjaśnienie wątpliwości odnośnie do dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479) nowelizacji art. 9 § 3 kks w zakresie dotyczącym wymogu, by jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej posiadała zdolność prawną nadaną przez odrębne przepisy. Zagadnienie prawne sprowadza się więc do wykładni pojęcia ?zdolność prawna? w powiązaniu z ustaleniem, jakie to ?odrębne przepisy? powinny decydować o jej przyznaniu. Reasumując, dopiero po doprecyzowaniu pytania prawnego spełnia ono wskazane powyżej warunki do udzielenia odpowiedzi w trybie art. 441 § 1 kpk

Na wstępie, w związku z treścią przedstawionego pytania, trzeba rozstrzygnąć, czy i ewentualnie do jakiej kategorii podmiotów wymienionych w art. 9 § 3 kks można zaliczyć spółkę cywilną. Niewątpliwie nie jest ona osobą fizyczną (art. 8 § 1 kc) ani też osobą prawną (art. 33 kc. Należy natomiast rozważyć, czy spółka cywilna jest ?Jednostką organizacyjną?. Pojęcie to ma charakter nieostry i nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Przyjąć należy, że jest to określenie techniczno-legislacyjne, występujące w licznych przepisach jako zbiorcza (syntetyczna) nazwa określająca na użytek danej regulacji krąg podmiotów o identycznie wyznaczonym zakresie praw i obowiązków (por. W. Kubala: Sytuacja prawna spółki prawa cywilnego w świetle orzecznictwa SN, Glosa 1997/2 str. 14). Z punktu widzenia funkcji, jaką pojęcie ?Jednostka organizacyjna? pełni na gruncie art. 9 § 3 kks, tworząc zbiorczą nazwę podmiotów, które nie są osobami prawnymi, uznać należy, że spółka cywilna jako organizacja wspólników utworzona na mocy ustawy (art. 860 i nast. kc) jest jednostką organizacyjną. Tym samym aktualne pozostaje pytanie, czy w świetle art. 9 § 3 kks spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej posiada zdolność prawną wynikającą z odrębnych przepisów.

Przechodząc do zasadniczych rozważań, trzeba stwierdzić, że rozumienie pojęcia ?zdolność prawna? wymaga ustalenia, jakie przepisy powinny decydować o posiadaniu zdolności prawnej. W art. 9 § 3 kks ustawodawca nie wskazał bowiem źródła ich pochodzenia. Niewątpliwie pojęcie ?zdolność prawna? zostało wykształcone w prawie cywilnym i oznacza zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków cywilnoprawnych (por. S. Dybowski, S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2006, str. 66). Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowane jest stanowisko, że zdolność prawna stanowi kategorię właściwą prawu cywilnemu (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 OSNC 1996/5 poz. 63). W świetle tych poglądów zdolność prawna jest atrybutem normatywnym ze sfery prawa cywilnego. Pojęcie ?zdolność prawna? występuje również w prawie podatkowym. Przepis art. 135 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) stanowi, że: ?Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej?. Powyższy przepis wskazuje, że ustawodawca używa określenia ?zdolność prawna? także w znaczeniu szerszym, nie ograniczonym do stosunków cywilnoprawnych. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że art. 135 Ordynacji podatkowej jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego ma wyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który nie musi posiadać wszelkich cech ?zdolności? (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2006, str. 528). Wskazuje się także, że przepisy części ogólnej prawa podatkowego (art. 7, art. 8 Ordynacji podatkowej) mają charakter blankietowy, gdyż odsyłają do regulacji prawnych zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych, co powoduje, że każda ustawa podatkowa tworzy własny katalog podmiotów, posiadających zdolność prawną w danym podatku (por. A. Nita: Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązania podatkowe, Kraków 1999, str. 27-28). W prawie podatkowym funkcjonuje też pojęcie ?podmiotowość prawno-podatkowa? (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. I SA/Gd 950/98). Jednakże, wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku prokuratora Prokuratury Krajowej, nie ma podstaw do takiego rozróżnienia pojęć ?zdolność prawna? i ?podmiotowość prawno-podatkowa?, by uznać, że w prawie podatkowym należy posługiwać się tylko pojęciem ?podmiotowość prawno-podatkowa?, zaś w sferze prawa cywilnego pojęciem ?zdolność prawna?.

Odnosząc powyższe uwagi do statusu spółki cywilnej, trzeba stwierdzić, że na gruncie prawa cywilnego nie ma ona przyznanej zdolności prawnej (por. S. Dybowski, S. Rudnicki: Komentarz, str. 135), natomiast posiada zdolność prawną w rozumieniu prawa podatkowego w sytuacji, gdy z mocy poszczególnych ustaw podatkowych zostanie na nią nałożony obowiązek podatkowy (por. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

W świetle przedstawionych rozważań pojęcie ?zdolność prawna? użyte w art. 9 § 3 kks można odnieść nie tylko do sfery prawa cywilnego, ale również do prawa podatkowego (tak R. Kubacki, A. Bartosiewicz: Kodeks karny skarbowy. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe oraz dewizowe, Warszawa 2005, str. 128-129). Skoro więc wykładnia językowa tego zwrotu nie prowadzi do jednoznacznego rozumienia, to należy odwołać się do innych rodzajów wykładni, a zwłaszcza do wykładni systemowej oraz poprzez wykładnię historyczną ustalić ratio legis nowelizacji interpretowanego przepisu. W pierwotnym brzmieniu art. 9 § 3 kks nie wymagał, by jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej posiadała zdolność prawną wynikającą z odrębnych przepisów. Stąd też w doktrynie wyrażano pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną w rozumieniu tego przepisu (por. S. Baniak: Prawo karne skarbowe, Kraków 2001, str. 43). Dopiero wspomniana nowelizacja art. 9 § 3 kks wywołała wątpliwości interpretacyjne. W uzasadnieniu do rządowego projektu zmiany ustawy Kodeks karny skarbowy wskazano, że: ?Projektowana zmiana art. 9 § 3 kks ma na celu uczynienie przepisu bardziej dokładnym i zrozumiałym dla adresatów. Nie zawęża to wcale pola kryminalizacji, a raczej akcentując bardziej dokładnie typowy charakter więzi łączącej określone podmioty - czyni je wyraźnie przedmiotem regulacji prawnej w Kks...?. (uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, Druk sejmowy Nr 2375). Porównanie tekstu projektu z tekstem uchwalonej zmiany art. 9 § 3 kks prowadzi do wniosku, że ten fragment uzasadnienia odnosił się do pierwotnej wersji projektu, w którym w art. 9 § 3 kks proponowano jedynie dodanie po słowach ?zajmuje się sprawami gospodarczymi? słów ?w szczególności finansowymi?. Zakres pojęcia ?Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej? pozostawał więc bez zmian. Dopiero w toku prac legislacyjnych wprowadzono jeszcze jedną zmianę do art. 9 § 3 kks poprzez dodanie po słowach ?Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej? zwrotu: ?której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną?. W uzasadnieniu do tej zmiany wskazano, że ma ona na celu zsynchronizowanie przepisów kodeksu karnego skarbowego z rozwiązaniami przyjętymi w kodeksie cywilnym. Z tych samych powodów i w tym samym zakresie dokonano nowelizacji art. 24 § 1 kks (por. Biuletyn nr 4652/IV z posiedzenia Komisji Nadzwyczajnej do spraw zmian w kodyfikacjach z dnia 2 czerwca 2005 r.).

Przechodząc do wykładni systemowej art. 9 § 3 kks, trzeba odwołać się do tej dyrektywy wykładni, zgodnie z którą interpretacja przepisu nie może przebiegać w izolacji od przepisów innych aktów prawnych, zwłaszcza gdy użyto w nich równokształtnych zwrotów (por. J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, str. 134 i n.). W ramach wykładni systemowej omawianego przepisu należy wskazać, że w takim samym zakresie nastąpiła zmiana art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. 2002 r. Nr 197 poz. 1661 z późn. zm.). W pierwotnym brzmieniu przywołany przepis stanowił, że podmiotem zbiorowym jest również ?Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej?. Trybunał Konstytucyjny badając zgodność przepisów tej ustawy z Konstytucją, w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. K. 18/2003 (OTK ZU 2004/10A poz. 103) wypowiedział się przeciwko uznaniu spółki cywilnej za podmiot zbiorowy. Zdaniem Trybunału spółkę cywilną należy wyłączyć spod zakresu ?Jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej?, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, albowiem nie ma ona takiego statusu w świetle prawa cywilnego. W wyniku nowelizacji omawianej ustawy (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary Dz. U. 2005 r. Nr 180 poz. 1492) w art. 2 ust. 1 sprecyzowano, że podmiotem zbiorowym jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. W świetle przedstawionego poglądu Trybunału Konstytucyjnego uprawniony jest wniosek, że wprowadzenie warunku posiadania zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej wskazuje na odesłanie do prawa cywilnego (por. M. Filar (red.) Z. Kwaśniewski, D. Kala: Komentarz do ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, Toruń 2006, str. 43 i n., J. Warylewski, J. Potulski: Odpowiedzialność podmiotów zbiorowych w prawie polskim i europejskim. Komentarz, Bydgoszcz-Gdańsk 2007, str. 48). Stosowanie wykładni systemowej wymaga przestrzegania zasady spójności systemu prawa, z której wynika dyrektywa zakazująca dokonywania wykładni prowadzącej do sprzeczności przepisu prawa z innymi przepisami (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 109 i n.). Z tego też względu pojęcie ?zdolność prawna? użyte art. 9 § 3 kks i w art. 2 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych powinno być jednolicie rozumiane, zważywszy że odnosi się ono do tego samego podmiotu, tj. jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Dodatkowo trzeba odwołać się do ratio legis wprowadzenia omawianej zmiany do art. 9 § 3 kks, która miała na celu zsynchronizowanie przepisów kodeksu karnego skarbowego z przepisami kodeksu cywilnego. Jeżeli więc zamierzeniem ustawodawcy było dostosowanie do przepisów kodeksu cywilnego zakresu pojęcia ?Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej?, to przy wykładni użytego do osiągnięcia tego celu zwrotu ?zdolność prawna? trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Wykładnia funkcjonalna art. 9 § 3 kks może natomiast przemawiać przeciwko interpretacji zawężającej odpowiedzialność karną skarbową na podstawie tego przepisu. Kierując się jednak domniemaniem zakładającym racjonalność ustawodawcy, trzeba przyjąć, że nowelizacja omawianego przepisu miała na celu ograniczenie zakresu podmiotowego pojęcia ?Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej?.

Reasumując, zarówno wynik wykładni systemowej, jak i ratio legis dokonanej nowelizacji uzasadnia tezę, że spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 kks (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw Dz. U. 2005 r. Nr 178 poz. 1479) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak na wstępie.

W tym kontekście s.c. jawi się jako najatrakcyjniejsza forma prowadzenia działalności gospodarczej - przy większości przekrętów podatkowych, jej wspólnicy pozostaną bezkarni.

Art. 24.
§ 1. Za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w
całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną
albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne
przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest
zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca,
pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany
podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego
jakąkolwiek korzyść majątkową.

Art. 9 § 3. Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca,
także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy
lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w
szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej
niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają
zdolność prawną.

Każdy ze wspólników jest sprawcą jako osoba fizyczna "zajmująca się sprawami gospodarczymi", czyli należy stosować art.56,54, 77 itd. "bezpośrednio" bez art.9§3, który owszem ma zastosowanie, ale w przypadku kiedy w spółce cywilenj odpowiedzialność za