Autor:
Piotr Pietrasz
Tytuł:
Komentarz do art.193 ustawy - Ordynacja podatkowa
Stan prawny:
2011.03.01

1. Rzetelność i nierzetelność księgi podatkowej

Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).
Z wykładni a contrarioart. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana245 . Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.
Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.
Brak jakichkolwiek dowodów uzasadniających księgowanie stanowi dostateczny powód odrzucenia ksiąg (wyrok NTA z dnia 17 grudnia 1935 r., 1318/33, Sprawy podatkowe. Przegląd Skarbowy, red. R. Landgrod, Warszawa 1936, s. 230).
Można dojść do wniosku, że nierzetelność księgi jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. W literaturze podkreśla się jednak konieczność wprowadzenia do oceny rzetelności ksiąg podatkowych elementów subiektywnych. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, poprzez nieuzasadnione ograniczenie praw jednostki na rzecz interesu publicznego246 .
Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 176/99, LEX nr 40542), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej.
Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce.
Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485).

A krótko rzecz ujmując:

niezgodnie ze stanem rzeczywistym = nierzetelność
niezgodnie z przepisami prawa = wadliwość