Jeżeli mam zbieg dwóch przepisów wykroczeń skarbowych tj. podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-28 i nierzetelną ewidencję przychodów. Uszczuplenie w podatku 2.600 zł. Czy mogę ukarać jednym mandatem z art. 56 § 3 kks w zb. z art. 61 § 2 w zb. z art. 61 § 1 kks? Czy ukarać za każde wykroczenie  oddzielnie?

Zbieg przepisów, bardzo ciekawe zagadnienie, aby przypisać jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów zgodnie z art. 7 § 1 kks ten sam czyn winien wyczerpywać znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu.
Istotnym jest między innymi aby pomiedzy zachowaniam istniała dostateczna więź, "łaczność" czasowa.
W podanym przykładzie  może być różnie - w skrajnym przypadku ponad rok.
Ponadto należy rozważyć czy aby nierzetelne prowadzenie ksiegi oraz podanie nieprawdy w zeznaniu to zaiste ten sam czyn, osobiście mam poważne wątpliwości.

Więź istnieje, ponieważ w zeznaniu PIT 28 za 2006 r. podał nieprawdą zaniżając przychód, co spowodowało że ewidencja przychodów za 2006 rok prowadzona była nierzetelnie.

Kolejność raczej odwrotna, najpierw nierzetelność ewidencji - czyn w 2006 roku, następnie ( w konsekwencji) podanie nieprawdy w zeznaniu czyn w 2007 roku

Kaktus ma rację - trudno sobie wyobrazić, aby jednym (verba legis: tym samym) czynem sprawca mógł podać w deklaracji nieprawdę i prowadzić ewidencję w sposób nierzetelny. Są to dwa różne czyny, których wzajemna relacja na płaszczyźnie kwalifikacji prawnej może przybrać dwojaką postać:
1. kwalifikacja obejmuje wyłącznie czyn podania nieprawdy w deklaracji (art. 56), pomija się czyn nierzetelnego prowadzenia księgi, traktowany jako czyn współukarany uprzedni (albo uprzednio-następczy); konieczne jest jednak stwierdzenie, że czyn główny - z art. 56 - cechuje wyższy stopień społecznej szkodliwości, aniżeli czyn współukarany (art. 61) - o co z reguły łatwo (vide zagrożenie ustawowe); działa tu reguła "środka do celu" - środkiem jest prowadzenie ksiegi - celem podanie nieprawdy,
2. kwalifikujemy oba czyny, albowiem stopień społecznej szkodliwości każdego z nich nie pozostaje w stosunku do drugiego w dysproporcji.
Możliwie jest jeszcze rozwiązanie odwrotne (nr 3) względem pkt 1 (kwalifikujemy z 61 par. 1, pomijamy 56), jest ono jednak niezwykle rzadkie. Reguła "środka do celu" działałaby w nim odwrotnie, to znaczy sprawcy chodziłoby nie tyle o podanie nieprawdy w deklaracji, ile o samo nierzetelne prowadzenie księgi. Wprawdzie są takie sytuacje (motywacja sprawcy musiałaby być inna, aniżeli zamiar uszczuplenia podatku - np. chęć oszukania wspólników spółki), jednak mają one przymiot rzadko spotykanych. Konieczna byłaby również dysproporcja stopnia społęcznej szkodliwości obu czynów - tj. art. 56 byłby w par. 3, natomiast art. 61 w par. 1.

A gdyby sprawca działał w warunkach czynu ciągłego?
Na przykład regularnie, co miesiąc, zaniżał wartość przychodu wpisywanego do ewidencji przychodów a następnie na podstawie takich zapisów podał nieprawdę w zeznaniu PIT-28?

Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku nie prowadzenia, za poszczególne miesiące danego okresu, ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (ewidencja zakupów VAT) i nie złożenia deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące i narażenia w efekcie na uszczuplenie podatku, a sprawca działał w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności

54 par. 2 kks w zb. z art. 60 par. 1 kks w zw. z art. 6 par. 2 kks i art. 7 par. 1 kks

Albo podatnik podaje w deklaracji VAT-7 nieprawdę i naraża uprawniony organ na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (wykazał nienależny zwrot w kwocie 6000,00 zł) i jednocześnie naraża podatek na uszczuplenie (ponieważ powinien wykazać kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 6000 zł)

56 par. 2 kks w zb. z art. 76 par. 2 kks w zw. z art. 7 par. 1 kks

Odnośnie do przykładów (trzech) odanych przez KrzyśkaT:
Kazus 1:
Jeżeli przez dany okres rozliczeniowy sprawca prowadzi księgę (in concreto ewidencję przychodów) w sposób nierzetelny, następnie zaś podaje dane nieprawdziwe w delaracji PIT-28, powodując tym samym co najmniej narażenie na uszczuplenie podatku (z reguły powoduje uszczuplenie), to zachowanie takie wyczerpuje znamiona dwóch czynów (uwaga: czym innym jest zachowanie, czym innym czyn; dlatego celowo mówię o jednym zachowaniu i o dwóch czynach - zainteresowanych odsyłam do rozważań A. Spotowskiego, Pomijalny (pozorny) zbieg..., W-wa 1976) - a zatem dwóch czynów: jednego stypizowanego w art. 61 par. 1 k.k.s. i drugiego w art. 56 par. 1-3 k.k.s. Moim zdaniem działa tu reguła środka do celu: środkiem jest prowadzenie księgi w sposb nierzetelny, celem podanie nieprawdy i wygenerowanie uszczuplenia.
Kazus 2:
Niczego nie zmienia okoliczność czasowego pokrywania się realizacji przez sprawcę znamion obu typów czynów zabronionych (art. 54 par. 1-3 k.k.s. i art. 60 par. 1 k.k.s.). Zamiast mówić o czynie współukaranym uprzednim, jak to ma miejsce w kazusie 1, mówić będziemy o czynie współukaranym uprzednio-następczym, o czynie czasowo towarzyszącym czynowi głównemu - uchylaniu się od opodatkowania mianowicie. Nadal za środek należy uznać nieprowadzenie ksiąg, zaś za cel uchylanie się od opodatkowania. I jeszcze jedna uwaga - do art. 60 par. 1 k.k.s. nie da się zastosować konstrukcji czynu ciągłego z art. 6 par. 2 k.k.s. Jeśli już mielibyśmy przyjąć proponowaną przez KrzyśkaT kwalifikację, wyglądałaby ona w sposób następujący: art. 54 par. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 par. 2 k.k.s. w zb. z art. 60 par. 1 k.k.s. w zw. z art. 7 par. 1 k.k.s. (chodzi o zamianę pozycji art. 6 par. 2 - tak, aby go przypisać do 54 par. 2).
Kazus 3 nie dotyczy interesującego nas tematu zbiegu przestępstw (zastanawiając się nad stosunkiem czynów związanych z księgami i typów tzw. uszczupleniowych, należy mówić o zbiegu przestępstw czy deliktów karnoskarbowyvch, nie zaś o zbiegu przepisów; zbieg przepisów występuje w sytuacji prawnej jedności czynu, tej zaś moim zdaniem tu nie ma). Niemniej jednak kwalifikacja proponowana przez KrzyśkaT jest wysoce poprawna.

A jak będzie w następującym stanie faktycznym:
Podatnik otrzymał zaliczkę na którą nie wystawił faktury i której nie ujął w ewidencji VAT. Sporządzający w jego imieniu deklarację podatkową VAT-7 doradca również nie ujął tej transakcji w deklaracji - uszczyplenie ponad 10.000 PLN.
Czy prawidłowym będzie postawienie podatnikowi zarzutu z art. 61 par. 1 k.k.s. w zb. z art. 62 par. 1 k.k.s. w zw. z art. 7 par. 1 k.k.s. zaś doradcy z art. 56 par. 2 k.k.s.? Czy może raczej należałoby postawić podatnikowi dwa zarzuty - jeden z art. 62 par. 1 i drugi z art. 61 par. 1 k.k.s.?

Podatnikowi postawić lody i .... przeprosić za tak wiele obowiązków jakie na niego nałożono;
doradcy postawić kawę .... żeby się obudził i przestał denerwować pomyłka, wszak żyjemy w POlsce.

Kochani jak byście zakwalifikowali czyn?
Stan faktyczny wygląda następująco:
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest VAT-owcem, pod. doch. – zasady ogólne.
Była u niego kontrola, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie:
- pod. doch. za 2011 r. (wszczęte również w stosunku do żony bo było wspólne zeznanie),
- zaliczek na pod. doch. za okres od lutego do sierpnia 2012 r.,
- VAT za m-ce od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r.

Wydana została decyzja, która jest już prawomocna. Ustalenia kontroli pokrywają się z decyzją i są jn.:
1)        podatnik nie prowadził żadnych ewidencji,
2)        nie wpłacał zaliczek na pod. doch. za 2012 r.
3)        w zeznaniu PIT-36 za 2011 r. wykazał koszty uzyskania przychodu, ale nie przedłożył dowodów na ich poniesienie ( w toku kontroli zeznał, że żadnych kosztów nie ponosił, gdyż koszty te ponosił podmiot, na rzecz którego świadczył usługi. Podatnik prowadzi działalność na zasadzie tzw. samozatrudnienia),
4)        z wystawionych faktur wynika, że usługi opodatkowywał nieprawidłową stawką 8% a powinien 23%,
5)        nie składał deklaracji VAT od września 2011 oraz nie wpłacał podatku od tego okresu.

W związku z powyższym uszczuplił podatek:
1)        dochodowy za 2011 rok na kwotę 5899 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na pod. doch. za 2011 r. w łącznej kwocie 715 zł (ze złożonego zeznania wynikało zobowiązanie w wysokości 538 zł, po decyzji 6437 zł. zeznanie wspólne z żoną, przy czym żona nie miała jakiegokolwiek dochodu),
2)        z tytułu niewpłaconych zaliczek na pod. doch. za okres od lutego do sierpnia 2012 r. na łączną kwotę 3321 zł,
3)        VAT za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. na łączną kwotę 12148 zł.


Według mnie zachodzi tutaj zbieg przepisów,a kwalifikacja prawna: przestępstwo - art 54§2 kks w zb. z art. 56§2 kks w zb. z art. 60§1 kks w zw. z art. 7§1 kks. Może należało uwzględnić art. 6§2 kks mając na uwadze „wykorzystanie takiej samej sposobności”, wykroczenie – art. 57§1 kks

o to, że:
I/ (np.) w Kaliszu, woj. wielkopolskie XX jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wobec porowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (nazwa) podał nieprawdę w złożonym dnia (…) w siedzibie (podać nazwę urzędu) zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2011 r. w ten sposób, że  zawyżył wykazaną w nim wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (…) w ten sposób, że zaliczył do nich faktury VAT:
1. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
2. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
3. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
podczas gdy wobec faktu, że wynikających niniejszych faktur VAT kosztów faktycznie nie poniósł, nie miał do tego prawa
oraz zaniżył wykazaną w nim wysokość przychodów o łączną kwotę (…) w ten sposób że, posługując się wystawionymi przez siebie w czynie ciągłym w okresie od dnia do dnia w sposób wadliwy fakturami VAT:
1. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
2. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
3. o nr….z dnia….. na kwotę netto…. i VAT…..
rozliczył je w wartości przyjętej w nich stawki podatku dla świadczonych przez siebie usług w wysokości 8 % podczas gdy właściwą dla opisanych nimi transakcji była stawka 23 %,
a przez co naraził na uszczulenie podatek w wysokości 5 899 zł,

tj. o czyn z art. 56 par. 3 kks. w zw. z art. 62 par. 1 kks w zw. z art. 6 par. 2 kks w zw. z art. 7 par. 1 kks,

jest to dla mnie ewidentnie jeden odcinający się czyn zabroniony.
Zastanawiałabym się wobec faktu, iż z uwagi na to, że 56 wobec kwoty dotyczy wykroczenia, czy jako wypadku mniejszej wagi nie potraktować też wystawiania faktur.

II/ w zakresie zaliczek na podatek dochodowy - faktycznie tracą one byt prawny w momencie złożenia zeznania. Pojawia się pytanie o celowość prowadzenia postępowania w sprawie o zaliczki, skoro prowadzi się postępowanie w sprawie o podatek. Niezależnie od tych rozważań, stwierdzić należy, iż w termnach w których zaliczki miały być odprowadzone na konto urzędu, obowiązek ten nie został zrealizowany. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż zaniechanie realizacji obowiązku dotyczyło 2011 i okresu II-VIII.2012 r. Zaliczki podatnika jako czyn z art. 57 zarówno dot. 2011 jak i 2012 można połączyć w jednym zarzucie dotyczącym uporczywego niewpłacania na rachunek urzędu w terminach ustawowych od dnia do dnia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od - do w łącznej kwocie(…)

Oczywiście nie interesują nas odsetki - kks dotyczy należności głównych, nie kwot odsetek. W zakresie samych odsetek mamy więc do czynienia z brakiem znamion czynu zabronionego.

III/ W zakresie nieskładania deklaracji VAT oraz nieregulowania podatku:
(np.) w Kaliszu, woj. wielkopolskie XX jako podatnik podatku od towarów i usług wobec porowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (nazwa) uchylając się od opodatkowania w terminach ustawowych od dnia do dnia nie złożył w siedzibie (nazwa US) deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r.  przez co naraził na uszczuplenie podatek w łącznej wysokości 12 148 zł,
t.j. przestępstwo skarbowe z art. 54 par. 2 kks w zw. z art. 6 par. 2 kks.

I jeszcze w zakresie nieprowadzenia ksiąg. Słyszałam, że każdy rodzaj księgi powinien stanowić odrębny czyn. Nie zgadzam się z tym, o ile w zarzucie zostanie wskazane w jakim okresie jakie księgi i wbrew jakim przepisom nie były prowadzone. Z uwagi na fakt jednak, iż naruszone zostają obowiązki podatkowe wynikające z przepisów różnych ustaw,  jeśli wszystko ujęte zostanie w jednym zarzucie, poprawnie należałoby spiąć poszczególne zachowania poprzez 6 par. 2 kks:

w Kaliszu woj wielkopolskie jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wobec prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (nazwa) w okresie od - do nie prowadził wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. (…) ustawy o ptu oraz art. (…) ustawy o pdof ksiąg podatkowych w postaci:(…)
-t.j. przestępstwo skarbowe z art. 60 par. 1 kks w zw. z art. 6 par. 2 kks

Ponadto - nie widzę możliwości spięcia wszystkich naruszeń podatnika jako jeden czyn. Czyn polegający na nieprowadzeniu ksiąg nie ma nic wspólnego z czynem polegającym na uchylaniu się od opodatkowania, niepłaceniem podatków czy narażeniem na uszczuplenie podatku. Podobnie pozostałe konfiguracje. Z tego co zostało opisane, to były to odrębne czyny, które faktycznie wyczerpują znmiona określone w odrębnych przepisach. Fakt, iż zostały wykazane w toku jednej kontroli, zdarzyły się u jednego podatnika, który w sposób generalny postępuje wbrew swoim obowiązkom ustawowym nie rodzi jeszcze konieczności kumulowania wszystkich jego zaniechań w jeden czyn. Każde z tych naruszeń należy potraktować oddzielnie. Nie da się ich spiąć poprzez art. 7 par 1 kks.   

Tak sobie wydumałam