Witam

Kolejny problem drąży moją glowę i tą drogą zwracam się z prośbą o pomoc i wyjaśnienie.
Spółka od kilku lat płaci kontrahentowi niemieckiem za użytkowanie na terytorium naszego kraju jego własności przemysłowej i tym sposobem dochodzimy do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, czyli zryczałtowanego podatku dochodowego dla obcokrajowców.
Aby określić wysokość podatku sięgam po umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.), podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. i ratyfikowaną dnia 18 grudnia 2003 r. (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.) i znajduję art. 12 w treści:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->(2) Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto  należności licencyjnych.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Teraz pozostaje określić moment wejścia w życie powyższego zapisu, a nie jest to proste...
Art. 32 umowy określa terminy wejścia w życie, ale zwróćmy uwagę na datę ogłoszenia umowy w dzienniku ustaw (20 stycznia 2005r.) i art. 91 konstytucji w treści:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw  Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana , chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Zaczynam sobie liczyć zaczynając od konstytucji:
- ogłoszona 20 stycznia 2005 r.
- art. 32 ust. 2 lit. a umowy w brzmieniu:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła - do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym umowa wejdzie w życie;<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->  
Wynikiem jest 1 stycznia 2006 roku.
Proszę o głos w temacie i korektę moich obliczeń.

Nowego nic nie zauważyłeś. Chociaż faktycznie problem chyba pozostał.

Może na początek Gazeta Prawna z 07.02.2005r.
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Od kiedy obowiązuje nowa umowa z Niemcami?

Od początku tego roku obowiązuje nowa umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Od razu powstaje jednak pytanie, czy możliwe jest, aby nowa umowa była stosowana począwszy od 1 stycznia 2005 r., mimo że jej oficjalna publikacja w Dzienniku Ustaw miała miejsce dopiero 20 stycznia 2005 r.


20 stycznia 2005 r. ukazał się Dziennik Ustaw z publikacją nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej 14 maja 2003 r. z Republiką Federalną Niemiec (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwanej dalej nową umową, oraz oświadczeniem rządowym stwierdzającym, że nowa umowa weszła w życie 19 grudnia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 91). Jednocześnie Ministerstwo Finansów na swoich stronach internetowych informuje, że począwszy od 1 stycznia 2005 r. stosuje się właśnie tę nową umowę. Zatem jak można się domyślać, tym samym przestaje obowiązywać dotychczasowa umowa z 18 grudnia 1972 r. (stara umowa).

Rodzące się wątpliwości
Powyższa informacja budzi jednak pewne wątpliwości. W szczególności, czy możliwe jest, aby nowa umowa była stosowana począwszy od 1 stycznia 2005 r., mimo że jej oficjalna publikacja w Dzienniku Ustaw miała miejsce dopiero 20 stycznia 2005 r. Skąd w tym okresie podatnicy mieli czerpać wiedzę o treści nowej umowy i czy przy braku jej oficjalnej publikacji mogli nadal stosować starą umowę? Czy rzeczywiście nowa umowa mogła wejść w życie już 19 grudnia 2004 r., zanim została ona opublikowana w Dzienniku Ustaw? Wszak każdy student prawa wie lub powinien wiedzieć, że aby akt prawny mógł stać się częścią porządku prawnego w Polsce, powinien zostać najpierw ogłoszony w stosownym trybie.

Śledząc dotychczasową praktykę inkorporowania do systemu prawnego w Polsce niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, można było się spodziewać, że ukaże się Dziennik Ustaw z opublikowaną nową umową, a samo ministerstwo wyda przy tej okazji oficjalne oświadczenie potwierdzające ratyfikację umowy oraz jej zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2005 roku. Niestety, po raz kolejny publikacja ta jest znacznie opóźniona. Taka niekonstytucyjna praktyka miała miejsce chociażby w przypadku umowy z Danią, która mimo że została opublikowana dopiero 12 marca 2003 r., to jednak zgodnie ze stanowiskiem rządowym obowiązywała już od 1 stycznia 2003 r. Wydaje się, że jest tylko kwestią czasu, kiedy ze skutkami takiej złej praktyki legislacyjnej któryś z podatników będzie musiał się zmierzyć w sądzie. Pozostaje mocno trzymać za niego kciuki i zastanowić się, jakich argumentów mógłby użyć w sporze z organami podatkowymi.

Czym są umowy zawierane między państwami
Co zatem ma uczynić podatnik, którego Ministerstwo Finansów po raz kolejny stawia przed rozwikłaniem dylematu prawnego – czy ma stosować nową, czy starą umowę? Odpowiedź na powyższe pytanie może mieć zarówno dla polskich, jak i zagranicznych podatników istotne znaczenie. Nowa umowa wprowadza zasadnicze zmiany w stawkach podatku u źródła pobieranych np. przy przekazywaniu należności licencyjnych czy też odsetek z Polski do Niemiec. Do tej pory stara umowa przewidywała, że tego typu płatności nie są obciążone w Polsce podatkiem u źródła. Nowa natomiast przewiduje w tej sytuacji już 5-proc. daninę, którą jako płatnik powinien pobrać polski licencjobiorca lub też pożyczkobiorca.

Co może zrobić podatnik? Może odwołać się do ugruntowanej linii orzecznictwa TK. Zanim je jednak przedstawimy, należy wyjaśnić, czym są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakie są zasady ich wprowadzania do systemu prawnego w Polsce.

Zasadniczo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są dla podatników korzystne.
Umowy są wyrazem kompromisu państw umawiających się co do określenia ich kompetencji podatkowych. W tym znaczeniu mają one zbliżony charakter do przepisów określających ulgi lub też zwolnienia podatkowe. Jednocześnie są one umowami międzynarodowymi regulującymi materię, którą konstytucja zarezerwowała dla aktu rangi ustawy. Zgodnie z art. 217 konstytucji nakładanie podatków, określanie ich wysokości, stawek oraz przyznawanie ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy.


Jaką rolę pełnią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania chronią przed nakładaniem podatku na ten sam przedmiot opodatkowania, w dwóch różnych państwach, które roszczą sobie do tego prawo.

Ścieżka legislacyjna
Jeżeli rząd zawiera umowę międzynarodową, która dotyczy spraw regulowanych ustawą, konstytucja wymaga ratyfikacji takiej umowy. Ratyfikacji dokonuje prezydent na podstawie upoważnienia Sejmu wyrażonego w odrębnej ustawie. Na tym jednak ścieżka legislacyjna umowy się nie kończy. Umowa wymagająca ratyfikacji musi zostać jeszcze ogłoszona w trybie wymaganym dla ustaw i dopiero wówczas powinno nastąpić oficjalne powiadomienie drugiego państwa o spełnieniu przesłanek pozwalających na wejście w życie umowy. Zwykle upływ określonego czasu od otrzymania późniejszej z not oznacza, że ostatecznie umowa taka wchodzi w życie jednocześnie w obu umawiających się państwach. Umowę można stosować począwszy od 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym umowa weszła w życie.

W konsekwencji ważne jest zachowanie odpowiedniej kolejności działań. Nie powinno się najpierw wysyłać not, potem informować, że umowa weszła w życie, jeżeli wcześniej nie zostanie ona opublikowana w Dzienniku Ustaw. Nieprzestrzeganie przez ministerstwo tej chronologii prowadzi do stosowania prawa wstecz. Tak też jest i w tym przypadku. Ogłoszoną 20 stycznia nową umowę mamy stosować już od 1 stycznia 2005 r. Ten przykład nieprawidłowej legislacji byłby pewnie do zaakceptowania w przypadku zawierania pierwszej umowy. Wynika to z charakteru umów, które eliminując podwójne opodatkowanie, mają korzystny wpływ na sytuację podatkową podatnika. Jednakże zawieranie kolejnej umowy powinno już następować w określonej powyżej kolejności. Nowa umowa może bowiem pogarszać sytuację podatkową i zamiast dotychczasowych zwolnień wprowadzać np. 5-proc. podatek. Takiego prawa nie można stosować retroaktywnie. W rezultacie, podatnicy mogą twierdzić, że obowiązuje ich stara umowa, przynajmniej do daty oficjalnej publikacji nowej umowy.


Kłopoty z obowiązywaniem umowy
Co więcej, można znaleźć argumenty, że nowa umowa powinna być stosowana dopiero od 1 stycznia 2006 r. Skoro bowiem umowa nie została ogłoszona w Dzienniku Ustaw jeszcze w ubiegłym roku, to tym samym nie mogła wejść w życie, jak twierdzi rząd, już 19 grudnia 2004 r. Dopiero oficjalna publikacja umożliwia jej wejście w życie. W konsekwencji, stosowanie nowej umowy możliwe byłoby począwszy od 1 stycznia roku następującego po jej wejściu w życie, czyli od roku 2006. Można się spierać, jakie znaczenie ma w tej kwestii art. 32 nowej umowy przewidujący, że wchodzi ona w życie po upływie miesiąca od daty wymiany dokumentów ratyfikacyjnych, jeżeli jednocześnie nie są spełnione konstytucyjne warunki pozwalające na taki skutek. W tym dość skomplikowanym stanie prawnym wystarczyło zachować jedynie stosowną kolejność czynności.

Możliwe jest, że rząd dostrzegł zależność między publikacją w Dzienniku Ustaw a stosowaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O ile bowiem w oświadczeniu rządowym wydanym przy okazji zmiany umowy z Danią wyraźnie twierdzono, że nowa umowa weszła w życie jeszcze w 2002 r. i ma być stosowana od 1 stycznia 2003 r. (mimo że jej publikacja miała miejsce prawie dwa i pół miesiąca po tej dacie), to już w oświadczeniu rządowym dotyczącym nowej umowy z Niemcami ograniczono się do stwierdzenia, że umowa weszła w życie 19 grudnia 2004 r., nie nadmieniając, od kiedy znajduje ona zastosowanie. W zestawieniu z informacją podaną na stronach internetowych resortu trudno jednak o optymistyczne wnioski.


Co na to orzecznictwo
Na koniec wypada powołać przykłady z orzecznictwa potwierdzające konieczność publikacji umów międzynarodowych w Dzienniku Ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 grudnia 1999 r. (I SA/PO 3057/98; niepublikowany) stwierdził, że „obowiązywanie traktatu na gruncie prawa międzynarodowego nie wystarcza do stosowania go przez sąd krajowy. Traktat powinien być nie tylko ratyfikowany, ale i ogłoszony w Dzienniku Ustaw. Obowiązek ogłoszenia ratyfikowanej umowy międzynarodowej w dzienniku promulgacyjnym jest niezbędnym i konstytucyjnym warunkiem włączenia jej do krajowego porządku prawnego”. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 listopada 2001 r.
(K 3/00) uzasadniał, „skoro zgodnie z art. 88 ust. 3 zd. 1 konstytucji umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ogłaszane są w trybie wymaganym dla ustaw, a w myśl art. 91 ust. 1 konstytucji – po ogłoszeniu stanowią część krajowego porządku prawnego i muszą być stosowane przez właściwe organy, to także w stosunku do nich obowiązuje wymaganie zachowania stosownej vacatio legis. Oznacza to, że umowy dotyczące spraw wykazanych w art. 89 ust. 1 konstytucji (a więc spraw regulowanych ustawą – przypis autora) winny być ogłaszane w zasadzie na 14 dni przed dniem wejścia w życie w stosunku do Polski.”

Nie pozostaje nic innego, niż życzyć sobie, aby Ministerstwo Finansów stosowało powyższe zalecenie. Wydaje się natomiast, że podatnicy znaleźliby mocne argumenty, aby co najmniej do momentu opublikowania nowej umowy móc nadal stosować dotychczasową umowę.

Łukasz Piwowarczyk
Autor jest Senior Tax Konsultantem w krakowskim biurze KPMG<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Dziękuja WJAWOR za głos w temacie, jesteś prawdziwą skarbnicą wiedzy.
Pozwolę sobie drążyć temat, a skoro na początek podałeś treść artykułu z Gazety Prawnej, co na koniec?
Czy prawidłowo wnioskuję, że zgadzasz się z treścią cytowanego artykułu?

Prawidłowo wnioskujesz. Dodatkowo wydaje mi się, że podatnicy mogą przyjąć  obie opcje w zależności, która dla nich będzie korzystniejsza.

Witam!

Mam także podobne zdanie - umowa wprawdzie weszła w życie już w 2004 - ale zaczęła obowiązywać w Polsce od 2005 r. Pytanie, ew. tylko jak mogą się zachować organy podatkowe w Niemczech - o ile u nich umowa zaczęła obowiązywać w 2004 r?

Szerzej na ten temat pisze A. Wyrozumska w książce (chyba) umowy międzynarodowe - książka z 2006 r.

Zastanawiałem się nad tym problemem w kontekście błędow w tłumaczeniu danej umowy międzynarodowej i w konkluzji doszedłem do podobnego wniosku.

Alternatywą bowiem jest podleganie z jednej strony obowiązkowi podatkowemu i rownocześnie posiadanie z drugiej strony roszczenia odszkodowawczego od organu (chyba Ministra Spraw Zagranicznych, ew. Prezydenta) za bezprawne działanie organu mające postać nieterminowego ogłoszenia ustawy.

W książce Wyrozumskiej jest też kilka wyrokow sądow administracyjnych.

Pozdrawiam

Kentan

Jeśli podatek "u żródła" wprowadzono u nas w 2006 roku, natomiast u sąsiadów w 2004 roku, dwa lata "źródłowych" podatków traci polska strona, a stracony podatek zyskują niemieccy podatnicy, których należności nie pomniejszano o ryczałtowy podatek. Koszt błędu ponosi strona zawiniona, a ewidentnie winnym jest polski ustawodawca, nie potrafiący wprowadzić w krajowy stan prawny postanowień międzynarodowych.
Podatek "u źródła" pobierany na terytorium Niemiec od dochodów polskich podatników (niemieckich płatników) jest podatkiem należnym, gdyż tak stanowi niemieckie prawo.
Interesująco jawi nam sie zapis art. 20 updop w kontekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która mimo że obowiązuje i nie stanowi  krajowego porządku prawnego (paradoks?), daje nam prawo do "odliczeń", a z drugiej strony art. 21 nie uprawnia nas do roli płatnika zryczałtowanego podatku.

A to czemu się tak Niemcy pospieszyli, jak wymiana not ratyfikacyjnych miała miejsce w XII 2004 ?
Mogła co najwyżej zacząć obowiązywać do dochodów uzyskanych od 2005.

Widzę że wprowadziłem pewne zamieszanie odnośnie dat, dla uściślenia:
- podpisanie umowy miało miejsce dnia 14 maja 2003 r.
- dnia 18 grudnia 2003 r. ustawą wyrażono zgodę na ratyfikacje umowy (Dziennik Ustaw z 2004 r. > Nr 16 > poz. 149)
- dnia 16 czerwca 2004 r. ratyfikowano umowę (Dziennik Ustaw z 2005 r. > Nr 12 > poz. 91)
- dnia 20 stycznia 2005 r. ogłoszno umowę w dzienniku ustaw (Dziennik Ustaw z 2005 r. > Nr 12 > poz. 90) pół roku czekała na ogłoszenie

Nie mogła więc obowiązywać od 2004 roku, jednak problem dotyczy również roku 2005.

Ten problem rozstrzygał WSA w wyroku z 18 sierpnia 2006 r. (III SA/Wa 1837/2006) na gruncie umowy polsko-duńskiej. Nie mam uzasadnienia, tylko omówienie plus tezę. Sądząc po treści tezy, sąd poszedł trochę jak Pytia: Uzasadnione są wątpliwości, czy umowa polsko-duńska z 2001 r. mogła być stosowana do podatków za 2003 r.  

Jak dostanę uzasadnienie, napiszę coś więcej. A tak przy okazji, artykuł Łukasza Piwowarczyka z GP jest skróconą wersją tego, co napisali razem z Kaśką Knapik bodajże w Glosie.