Nowa dyrektywa VAT (1) - Naczelne zasady systemu podatku VAT w VI dyrektywie i nowej dyrektywie VAT<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Podstawowe zasady systemu podatku VAT zawarte w nowej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) są powtórzeniem zasad zawartych w dotychczasowych dyrektywach VAT. Na podstawie art. 411, nowa dyrektywa uchyliła z dniem 1.01.2007 r.:

a) I Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC),
b) VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — powszechny system podatku od wartości dodanej — ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.) (77/388/EEC).

Wszelkie odesłania w treści nowej dyrektywy do uchylonych dyrektyw są uznawane za odesłania do nowej dyrektywy zgodnie z Tabelą zbieżności, znajdującą się w załączniku XII. W związku z powyższym, zasad zawartych w uchylonych dyrektywach należy poszukiwać zgodnie z ww. Tabelą zbieżności.

Podstawowe zasady systemu VAT

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należą: powszechność opodatkowania, zachowanie warunków konkurencji, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, unikanie podwójnego opodatkowania oraz neutralność podatku VAT dla podatnika rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Ponadto należy zaliczyć do nich zasadę potrącalności, zasadę wielofazowości oraz zasadę bezpośredniej skuteczności. Od dnia 1.01.2007 r. obowiązuje nowa dyrektywa VAT, która zawiera w sobie ww. zasady.

Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagany od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie, zgodnie z art. 1 nowej dyrektywy, który jest powtórzeniem art. 2 I dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. (67/227/EEC).

1. Zasada powszechności opodatkowania

1.1. Postulat powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wszystkich towarów i usług wynika wprost ze wspomnianego już art. 1. Nadal odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności opodatkowania może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w dyrektywie. Zasady stosowania podatku VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów lub usług. Dlatego też stosowanie zwolnień zostało ograniczone przepisami nowej dyrektywy wyłącznie do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach Tytułu IX „Zwolnienia”, art. 131 do art.166 (poprzednio - Tytułu X w VI dyrektywie, względnie objętych przepisami przejściowymi, wydanymi na podstawie art. 28 VI dyrektywy).

1.2. O powszechności opodatkowania wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika świadczą konstrukcje dostawy towarów i świadczenia usług. Za dostawę towarów nadal uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel zgodnie z art.14 ust. 1 (poprzednio – art. 5 VI dyrektywy). Przedmiotem opodatkowania jest więc rozporządzenie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego. Nadal definicja świadczenia usług jest definicją dopełniającą do definicji dostawy towarów. Tak więc zawarta w art. 24 ust. 1 (poprzednio – w art. 6 ust.1 VI dyrektywy) definicja świadczenia usług, rozumianego jako wszelkie transakcje wykonywane za wynagrodzeniem, niebędące dostawą towarów, powoduje w praktyce objęcie wspólnym systemem VAT wszystkich transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Tak określona definicja czynności opodatkowanych stanowi dokładną realizację postulatu powszechności podatku VAT, zawartego w art. 1 (poprzednio - w art. 2(1) I Dyrektywy).

1.3. Powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy, m.in. cały zharmonizowany system tego podatku. Z tego też m.in. powodu państwa członkowskie zostały zobowiązane w art. 13 ust. 2 (poprzednio - w drugim akapicie ust. 5 art. 4 VI Dyrektywy) do zapewnienia, aby organy prawa publicznego uznawane były za podatników VAT w zakresie realizowanych przez nie czynności i transakcji w charakterze organów publicznych w sytuacjach, w których traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami z tytułu tych czynności i transakcji prowadziłoby do istotnego naruszenia warunków konkurencji. Odnosi się to głównie do takich działań tych organów, które mogą być przedmiotem aktywności również prywatnych przedsiębiorców.

2. Zasada wielofazowości VAT

Wielofazowość VAT wiąże się ściśle z zasadą powszechności podatku od wartości dodanej, który powinien być nakładany na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, aż do dostawy detalicznej dokonanej na rzecz konsumenta (ostatecznego odbiorcy). W każdej fazie obrotu opodatkowaniu podlegać powinna tylko wartość dodana, liczona od wartości netto towaru lub usługi, tzn. po odliczeniu wartości opodatkowanej już w poprzednich etapach obrotu. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagany od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów tj. w poprzednim etapie obrotu gospodarczego, przy czym wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie, zgodnie z art. 1 (poprzednio - art. 2 I dyrektywy) Taki sposób liczenia VAT wiąże się z następną jego cechą jaką jest jego potrącalność.

3. Zasada potrącalności VAT

Ponieważ wielofazowość VAT wymaga jego naliczania we wszystkich fazach obrotu towarami (usługami), od produkcji do sprzedaży detalicznej włącznie, to mechanizmem, który gwarantuje obciążenie tym podatkiem ostatecznego odbiorcy jest zasada potrącalności VAT. Zasada potrącalności wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami (usługami), dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. Cecha potrącalności VAT wyróżnia ten podatek w porównaniu do innych podatków obrotowych, a ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności VAT dla podatnika (przedsiębiorcy). Zgodnie z art. 168 lit. a nowej dyrektywy, Rozdział 1 Źródło i zakres prawa do odliczenia, Tytuł X. Odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny zgodnie z art. 167 nowej dyrektywy. Zasada potrącalności jest powtórzona w ślad za art. 2 I dyrektywy oraz jej rozwinięciem w art. 17 VI dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT).

4. Zasada neutralności VAT

VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Podatek od wartości dodanej nazwany jest bowiem w art. 1 ust. 2 ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, który zawiera w sobie zasadę neutralności, kontynuowaną niezmiennie w ślad za przepisami art. 1 ust.2 I dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tyt. X Odliczenia - art.167 do art. 192 (poprzednio Tytułu Xl Odliczenia VI dyr.).

4.1. Zasada neutralności VAT dla podatnika VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Nadal aktualne jest więc orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 443), które stanowi, iż: „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi"

4.2. Zasada neutralności VAT wyraża się również w wyrażonym wyraźnie momencie powstania prawa do odliczenia, tj. w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 167 (poprzednio – art. 17 ust. 1 VI dyr.). Ponadto ETS podkreśla w swoim orzecznictwie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z nowej dyrektywy (poprzednio – z VI dyrektywy).

Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa przez pewien krótszy lub dłuższy, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Yan Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanoil Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Yal-de-Marne (Francja); (J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku — podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19): „Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy".

Warto zaznaczyć, że składową zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. W przepisach krajowej polskiej ustawy o VAT terminy zwrotu wynoszą 60 oraz więcej dni, co oznacza de facto finansowanie się państwa środkami podatników.

4.3. Istotnym jest przy tym, że w przypadku równoczesnego wykorzystywania towaru dla potrzeb działalności gospodarczej, nawet w niewielkim zakresie, oraz osobistych potrzeb podatnika Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-97/90 pomiędzy Hansgeorg Lennartz 37 a Finanzamt Mlinchen III (Niemcy)] stwierdził, że: „podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu w pełnej wysokości, gdyż ograniczenia w możliwości odliczenia podatku z tego tytułu, stanowiąc odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy, obowiązują wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wymogi art. 27(1) lub (5) VI Dyrektywy” (obecnie art. 394 oraz art. 395 nowej dyrektywy).

4.4. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania)], odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi — co do zasady — jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.

4.5. Uwzględnić przy tym należy, że art. 167 (poprzednio - art. 17(1) VI dyr.), określający moment powstania prawa do odliczenia podatku, wskazuje na potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, która zapewnia Państwom Członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Stanowi on bowiem, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa.

4.6. Trybunał wskazuje również, że przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby wykluczyć opodatkowanie wykorzystywania do celów osobistych towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa, przy których podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT tj. aby nie doprowadzać do ich podwójnego opodatkowania. Stwierdził mianowicie, że art. 6(2)(a) VI dyr. (obecnie odpowiada mu art. 26 ust. 1 pkt a) przewiduje obowiązek opodatkowania towarów używanych do celów prywatnych tylko wtedy, gdy podatek zapłacony przy ich nabyciu podlegał w całości lub w części odliczeniu. „Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT" (nadal aktualne - Orzeczenie ETS w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt Munchen III a Gerhard Mohsche (Niemcy); (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 141—142).

4.7. Kolejnym przejawem przestrzegania zasady neutralności VAT i jego charakteru jako podatku od konsumpcji jest konieczność opodatkowania towarów, co do których podatnik zaprzestający prowadzenia działalności gospodarczej skorzystał z prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. W takim przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta. Taki podatnik musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabytych towarów. W ten sposób następuje uszczelnienie systemu VAT i zapobieżenie celowym likwidacjom działalności dla wyprowadzania VAT z systemu.

4.8. Wspólny system podatku VAT uprawnia do odliczenia lub zwrotu podatku zapłaconego w danym kraju nie tylko podatników dokonujących czynności opodatkowanych na terytorium tego samego państwa. Zasada obciążania podatkiem wyłącznie ostatecznych konsumentów towarów i usług powoduje, że prawo do odliczenia powinno objąć również podatników – przedsiębiorców dokonujących zakupów (zawierających podatek VAT) na terytorium danego kraju w celu prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie. Podstawą realizacji tego mechanizmu jest art. 171 (poprzednio postanowienia artykułu 17(4) VI Dyrektywy, oraz wydane w oparciu o nie: VIII Dyrektywa Rady, regulująca zasady zwrotu podatku podatnikom posiadającym siedzibę w innym Państwie Członkowskim oraz XIII Dyrektywa Rady umożliwiająca zwrot podatku podatnikom posiadającym siedzibę w krajach nienależących do Unii Europejskiej).

4.9. Również z uwagi na obowiązywanie w VAT zasady neutralności podatku wskazuje się na konieczność opodatkowania tym podatkiem nielegalnego obrotu (przemytu) towarowego (za wyjątkiem narkotyków). Zasada neutralności wg ETS nakazuje jednakowe traktowanie podatkowe legalnego oraz konkurującego z nim nielegalnego obrotu takimi samymi towarami (Orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 pomiędzy Tullihallitus a Kaupo Salumets i inni (Finlandia)).

5. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw czyli możliwość stosowania ich przez podatników

Nadal, również na gruncie nowej dyrektywy, pozostaje aktualny wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-Innenstadt, określający zakres minimalnej ochrony prawnej dla podmiotów dotkniętych brakiem implementacji dyrektywy przez państwo członkowskie. Wyrok opiera się na obowiązku nałożonym na Państwa Członkowskie przez art. 189 ust. 3 (obecnie art. 249) Traktatu o Wspólnocie Europejskiej. Obowiązek ten stałby się całkowicie nieskuteczny, gdyby Państwa Członkowskie mogły anulować w rezultacie własnej bezczynności nawet te skutki, które poszczególne przepisy dyrektywy mogą wywołać ze względu na swoją treść. ETS orzekł w nim, co następuje: „Wyłączenie co do zasady możliwości powołania się przez podmioty indywidualne na obowiązek nałożony przez dyrektywę byłoby sprzeczne z wiążącym skutkiem dyrektywy, który wynika z art. 189 TWE. Szczególnie w przypadku, gdy organy wspólnotowe poprzez dyrektywę nałożyły na Państwa Członkowskie obowiązek podjęcia określonych działań, skuteczność takiego środka byłaby obniżona, gdyby podmioty indywidualne nie mogły powoływać się na niego w postępowaniu sądowym, zaś sądy krajowe nie mogły brać go pod uwagę jako części prawa wspólnotowego. W konsekwencji Państwo Członkowskie, które nie wydało w określonym terminie środków implementujących wymaganych przez dyrektywę, nie może się powoływać w stosunku do podmiotów indywidualnych (osób fizycznych) na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z dyrektywy. Gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w braku jej implementacji w określonym terminie można się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Aczkolwiek VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych bez wątpienia pozostawia tym państwom szeroki zakres uznania w odniesieniu do implementacji jej poszczególnych przepisów, nie można z tego powodu pozbawić podmiotów indywidualnych prawa do powoływania się na przepisy, które ze względu na swoją treść mogą być wyodrębnione z całości postanowień dyrektywy i stosowane odrębnie.” (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 27-28).

Krzysztof Majczyk, doradca podatkowy, usługowy księgowy, ekonomista

(c.d.n.)
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Szanowny Moderator temat zdublować raczył...

<a href="http://www.skarbowcy.pl/mkportal/forum/index.php?showtopic=251" target="_blank">http://www.skarbowcy.pl/mkportal/forum/ind...p?showtopic=251</a>

Umówmy się, że od nadmiaru wiedzy głowa nie boli.
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Nowa dyrektywa VAT (2) - Podatnicy VAT



Podstawowe przepisy dotyczące statusu podatników w systemie podatku VAT zawarte są w Tytule III „Podatnicy”, w art. 9 - 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), Te przepisy są w zasadzie powtórzeniem przepisów dotyczących statusu podatników zawartych w art. 4 VI dyrektywy (Tytuł IV).
1. Podmiotowy sens powszechności opodatkowania VAT

W art. 9 ust. 1 nowej dyrektywy (poprzednio – w art. 4 VI dyrektywy) zdefiniowano pojęcie „podatnika", mające niezmiernie ważne znaczenie dla całego systemu podatku od wartości dodanej, W art. 2 ust.1 pkt a, pkt c i pkt d (poprzednio - w art. 2 pkt 1 i art. 7 VI dyrektywy) wskazano, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług a także import towarów oraz w art. 2 ust. 1 pkt b odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego tylko wtedy, gdy są dokonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (poprzednio – art. 28a ust.1 a VI dyr.). Aktualna redakcja art. 9 zawiera wszystkie cztery rodzaje transakcji opodatkowanych w jednym przepisie.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest zatem ograniczony przez dwa czynniki — przedmiotowy (wyłącznie odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, import towarów oraz odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) oraz podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze) (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 63 - 64). Czynnik podmiotowy jest przy tym najważniejszy, albowiem czynności wykonywane przez podatnika mieszczące się zasadniczo w zakresie przedmiotowym VAT (dostawa towarów, świadczenie usług), jednak realizowane w sferze aktywności prywatnej podatnika, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie działa on w tym zakresie w charakterze podatnika.

Jak wspomniano, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy, przy czym "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Poza osobami, o których mowa w art. 9 ust. 1 za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty (art. 9 ust. 2).

Definicja podatnika w niezmienionej redakcji w stosunku do art. 4 VI dyr. nadal wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie nowej dyrektywy, gdyż jest nim nadal każdy, kto prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą:

   * w sposób niezależny (samodzielny),
   * niezależnie od miejsca jej wykonywania,
   * bez względu na cel oraz wynik tej działalności.

Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zasady powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia realizację zasady neutralności opodatkowania dla podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie ostatecznego odbiorcy czyli konsumenta.

Z systemu podatku VAT, zawartego poprzednio w dyrektywach I, VI, VIII i XIII a obecnie prawie w całości w nowej dyrektywie, wzmocnionego dotychczasowym, wciąż w większości aktualnym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika VAT spowodowane jest nie tylko koniecznością wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z drugiej strony z obowiązkiem wskazania podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi realny wyraz neutralności podatku VAT.

Znacznie więcej podmiotów niż tylko podatnik jest zobowiązanych do zapłaty podatku, natomiast tylko podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Art. 168 dyrektywy (poprzednio - art. 17(2) VI dyrektywy) stanowi bowiem wyraźnie, że tylko podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim w którym dokonuje transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, oczywiście, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby transakcji podatnika, opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast zarówno VI jak i nowa dyrektywa określają przypadki, gdy ciężar podatku spoczywa także na osobach nieposiadających statusu podatnika, jak np. w przypadku importu towarów, nabycia niektórych usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 64). Zarówno w przypadku importu, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, opodatkowanie tych czynności jest niezależne od statusu podatnika, a zatem i od tego, czy prowadzi on działalność gospodarczą czy nie.

Ponadto realizację zasady neutralności systemu VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia zarówno w nowej jak i VI dyrektywie., które jest niezależne od zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT korzystającym z odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Wspólnoty, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi na terytorium Unii oraz zachęca przedsiębiorstwa spoza Unii do dokonywania obrotu w Unii.

Tak jak art. 17 ust. 4 VI dyrektywy, tak i obecnie art. 171 ust. 1 przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy. Zasady dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kraju innym niż kraj siedziby były szczegółowo uregulowane w VIII Dyrektywie (w odniesieniu do Państw Członkowskich) oraz w XIII Dyrektywie (w odniesieniu do podatników spoza Wspólnoty) (J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 66). Obecnie jest to art. 171 nowej dyrektywy.

2. Cechy przedsiębiorcy cechami podatnika VAT

Każdy przedsiębiorca jest podatnikiem systemu VAT. W związku z tym, cechy przedsiębiorcy są jednocześnie cechami podatnika VAT.

2.1. Niezależność. Istotną cechą bycia podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy (poprzednio - art. 4 (1) VI dyr.) jest niezależność (samodzielność) w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 10 (poprzednio art. 4 (4) VI dyr.), warunek „niezależności" („samodzielności”) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z ww. przepisu wynika, że podatnikami VAT są jedynie przedsiębiorcy działający bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności (zysk/strata).

2.2. Wolne zawody. System VAT uznaje wolne zawody za czynności cechujące się wystarczająco dużym zakresem niezależności aby stanowiły działalność gospodarczą, zgodnie z art. 9 ust. 1 (poprzednio - art. 4(2) VI dyr.). Ani nowa, ani VI dyr. nie zawierają definicji terminu „wolne zawody". VI dyr. w załączniku F wymieniała przykłady wolnych zawodów, a wśród nich usługi świadczone przez autorów, artystów i wykonawców dzieł sztuki, jak również usługi prawników i wykonujących zawody medyczne i paramedyczne. Obecnie obowiązująca dyrektywa takiego załącznika nie posiada. Natomiast ETS wskazywał wielokrotnie (zob. np. orzeczenie C-267/99 pomiędzy Christiane Adam a Administration de Enregi-strement et des Domaines (Luksemburg), że określenie zakresu czynności zaliczanych do wolnych zawodów należy do Państw Członkowskich, przy czym w tej materii należy uwzględniać, że zawody te wymagają najczęściej wysokich kwalifikacji, czynnik ludzki odgrywa w nich dużą rolę, z uwagi na ich umysłowy charakter, a cechy te decydują o wysokim stopniu niezależności przy ich wykonywaniu.

2.3. Podmioty powiązane. Każde państwo członkowskie, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, zgodnie z art. 11 nowej dyrektywy (poprzednio - art. 4(4) VI dyr.) W wyniku utworzenia grupy podatkowej dostawy towarów oraz świadczenie usług pomiędzy podmiotami objętymi wspólną rejestracją, nie powodują powstawania podatku należnego u dostawcy i naliczonego u nabywcy. Grupa podatkowa składa zwykle tylko jedną deklarację VAT, przedstawiającą łączne dane dotyczące wszystkich podmiotów, które obejmuje. Prawodawstwa niektórych Państw Członkowskich (np. regulacje brytyjskie) dopuszczają odrębną rejestrację oddziałów (zakładów) osoby prawnej dla celów VAT (J. Fornalik, [w:] W Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cir„ s. 80). Państwo członkowskie korzystające z przewidzianej wyżej w akapicie pierwszym możliwości, może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

2.4. Stałe wykonywanie. Podatnikami są jedynie te podmioty, które wykonują działalność gospodarczą — co do zasady — w sposób ciągły (stały), zgodnie z art. 9 ust.1 zd. 2 (poprzednio art. 4(1) i (2) VI dyr.). Państwa członkowskie mogą jednak uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi), w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem lub dostawy terenu budowlanego, zgodnie z art. 12 ust.1, przy czym za „budynek’ przyjmuje się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem a za "teren budowlany" przyjmuje się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Poprzednio tłumaczono definicję gruntu budowlanego w art. 4 ust.3 VI dyr. jako każdy grunt niezabudowany lub zabudowany.

Ponadto państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Pojęcie działalności gospodarczej w nowej dyrektywie

Istotnym dla określenia zakresu podmiotowego pojęcia „podatnik" jest zdefiniowanie terminu „działalność gospodarcza", skoro podatnikiem jest tylko podmiot prowadzący taką działalność. Działalnością gospodarczą, w ujęciu art. 9 (poprzednio art.4 VI dyr.) są: wszelkie działania producentów, handlowców i osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów, używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Takie ujęcie działalności gospodarczej wskazywać ma, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym (towarami i usługami), a inne podmioty — nawet gdy realizują czynności mieszczące w pojęciu dostawy towarów lub świadczenia usług - nie będąc podatnikami, nie podlegają systemowi VAT. Nie jest przy tym — dla statusu bycia podatnikiem istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność ta nie musi być zatem prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być ukierunkowana dla uzyskania innych celów (oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych, itp.) Nie ma również znaczenia, że jakaś działalność zasadza się na wykonywaniu obowiązków, które są nakładane i regulowane przez prawo w interesie publicznym (np. czynności notariuszy, komorników, czy inkasentów podatków realizowane za wynagrodzeniem). Nie ma zatem również znaczenia dla bycia podatnikiem efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność taką stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 9 ust. 1 (poprzednio - art. 4(2) VI dyr.), w którym mowa o „wszelkich działaniach producentów, handlowców i osób świadczących usługi...”. Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji, dlatego powinny być traktowane łącznie jako działalność gospodarcza. Wskazano przy tym na zasadę neutralności VAT wymagającą, aby pierwszy wydatek inwestycyjny poniesiony w celu rozpoczęcia działalności został uznany za działalność gospodarczą. Dlatego też osoba mająca zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą oraz ponosząca pierwsze wydatki na te cele, ma być uznana za podatnika i na podstawie art. 167 (poprzednio - art. 17 i nast. VI dyr.) ma prawo do natychmiastowego odliczenia podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie wykorzystywania swego przedsiębiorstwa. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu wypłaconych kwot, jeżeli w takich przypadkach ze strony podatnika wchodzi w grę oszustwo lub nadużycie podatkowe (por. orzeczenie C-15/81 z 5 maja 1982 pomiędzy Schul a Inspecteur der lnvoerechten en Accijzen oraz orzeczenie w połączonych sprawach C - 110-147/ 98 przeciwko Agencia Estatal de Administration Tributaria (Hiszpania) — cytowane w „VI Dyrektywa VAT”, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 96-97).

4. Organy publiczne jako podatnicy VAT

Definiując pojęcie podatnika na gruncie zarówno VI jak i nowej dyrektywy, w sposób szczególny określono w jej art. 13 (poprzednio - art. 4(5) VI dyr.) sytuację szeroko pojmowanych organów publicznych. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, zgodnie z art. 13 ust. 1. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I (poprzednio - w załączniku D VI dyr.), chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Ponadto państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną z VAT na podstawie art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej (poprzednio zwolnionych na podstawie art. 13 lub art. 28 VI dyr.). Obecnie w Załączniku nr I: Wykazie czynności, o których mowa w art. 13.ust.1 akapit 3 (poprzednio w Zał. D VI dyr.) zostały wymienione następujące obszary działalności:

1) telekomunikacja,
2) dostawa wody, gazu, elektryczności i energii cieplnej,
3) transport towarów,
4) usługi portowe i portów lotniczych,
5) transport pasażerski,
6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż,
7) transakcje zawierane przez rolnicze agencje interwencyjne w stosunku do produktów rolniczych dokonywane zgodnie z przepisami o wspólnej organizacji rynku tych produktów,
organizacja targów handlowych i wystaw o charakterze handlowym,
9) magazynowanie,
10) działalność organów zajmujących się reklamą handlową,
11) działalność biur podróży,
12) prowadzenie sklepów (kantyn) dla personelu, sklepów firmowych, stołówek zakładowych i podobnych instytucji,
13) działalność instytucji radiowo-telewizyjnych, inna niż wymieniona w artykule. <!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Nowa dyrektywa VAT (3) - Przedmiot opodatkowania i transakcje podlegające opodatkowaniu w nowej dyrektywie VAT
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został określony w nowej dyrektywie w dwóch miejscach. Pierwszy to Tytuł I. Przedmiot i zakres stosowania, art. 2 do 4 (poprzednio w VI dyrektywie w Tytule II — Przedmiot opodatkowania, w art. 2). Przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, stosownie do zasady powszechności opodatkowania, określony został możliwie w bardzo szeroki sposób. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej poddano cztery rodzaje czynności:

a) dostawa towarów wykonywana za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze (lit. a),
b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego (lit. b),
c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (lit. c);
d) import towarów (lit. d), które to pojęcia zdefiniowano w Tytule IV. Transakcje podlegające opodatkowaniu – art. 14 – art. 30 (poprzednio w Tyt. V dyr. VI „Transakcje podlegające opodatkowaniu”).

I tak, w art. 14 zdefiniowano dostawę towarów (poprzednio - w art. 5 VI dyr.), w art. 20 - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (poprzednio w art. 28 VI dyr.), w art. 24 — świadczenie usług (poprzednio w art. 6 VI dyr.), art. 30 — import towarów (poprzednio – w art. 7 VI dyr.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak poprzednio, jest to „definicja dopełniająca” do definicji dostawy towarów, obejmując szczelnie każdą transakcję przedsiębiorcy – podatnika VAT, o ile nie jest wyraźnie wyłączona spod opodatkowania.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zgodnie z art. 20. Natomiast import towarów oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 traktatu. Poza ww. czynnością za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty, zgodnie z art. 30.

Dostawa towarów i czynności zrównane z nimi

Jak już wspomniałem, zgodnie z art. 14 ust. 1 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Utrzymano więc szerokie, ekonomiczne rozumienie władztwa podatnika nad rzeczą. Poza ww. czynnością, za dostawę towarów uznaje się również inne, wymienione poniżej czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;
b) faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;
c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Państwa członkowskie mogą też uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych.

Za dostawę za wynagrodzeniem uznano również następujące czynności realizowane bez wynagrodzenia:

1) wykorzystanie przez podatnika dóbr (towarów) stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa — do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub
2) nieodpłatne przekazanie lub też wykorzystanie dóbr (towarów) stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika

— jeżeli podatnikowi w stosunku do tych towarów lub ich części przysługiwało prawo do odliczenia podatku w całości lub w części (art. 16, poprzednio art. 5 ust. 6 VI dyr.). Powyższe nie dotyczy jednak przypadków, gdy przedmiotem przekazania — dla celów działalności przedsiębiorstwa — są prezenty o małej wartości lub próbki.

Postanowiono także w art. 18, że za dostawę za wynagrodzeniem państwa członkowskie mogą uznać:

a) wykorzystanie przez podatnika dla celów jego działalności towarów wyprodukowanych, zbudowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach takiej działalności, jeżeli podatek od wartości dodanej od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu,
b) wykorzystanie przez podatnika towarów dla celów transakcji niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub w sytuacji, gdy w przypadku nabycia tych towarów od innego podatnika, naliczony przy tym podatek nie podlegałby w całości odliczeniu,
c) zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeśli podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub w sytuacji, gdy w przypadku nabycia tych towarów od innego podatnika, naliczony przy tym podatek nie podlegałby w całości odliczeniu. Stanowi o tym art. 18 lit, a, b i c (poprzednio - art. 5 ust. 7 VI dyr.).

Państwa członkowskie mogą uznać, w przypadku przekazania przez podatnika, bez względu na formę, tj. zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku przedsiębiorstwa, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego tenże majątek, zgodnie z art. 19 (poprzednio - art. 5 ust. 8 VI dyr.).

Świadczenie usług i czynności zrównane z nimi

Zgodnie z art. 24 ust. 1 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak w dyrektywie Vi jest to „definicja dopełniająca” do definicji dostawy towarów, obejmując szczelnie każdą transakcję przedsiębiorcy –podatnika VAT, o ile nie jest wyraźnie wyłączona spod opodatkowania. Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy też nie;
b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Ponadto przez świadczenie usług za wynagrodzeniem rozumie się:

a) wykorzystanie dóbr (towarów) stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa dla potrzeb podatnika lub jego pracowników,
b) wykorzystanie tych towarów dla celów innych niż potrzeby przedsiębiorstwa
— jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr (towarów) podlegałby w całości lub w części odliczeniu,
c) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników, lub w szerszym sensie dla celów innych niż związane z jego działalnością - stanowi o tym art. 26 ust. 1 (poprzednio – art. 6 ust. 2 VI dyr.). Państwa członkowskie mogą jednak odstąpić od stosowania tych postanowień pod warunkiem, że takie odstąpienie nie będzie prowadzić do naruszania zasad konkuren-cji.

W kwestii pośrednictwa w świadczeniu usług - art. 28 stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i czynności zrównane z nimi

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b opodatkowaniu VAT podlega odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:

(i) przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;

(ii) w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;

(iii) w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;

Jak wspomniano, "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zgodnie z art. 20.

W przypadku towarów nabytych przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego i importowanych przez taką osobę do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, towary uważa się za wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego importu. Takie państwo członkowskie przyznaje importerowi wskazanemu lub uznanemu za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, zwrot VAT zapłaconego z tytułu importu towarów, o ile importer wykaże, że dokonane przez niego nabycie zostało opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b), lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 21. Ponadto, za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez siły zbrojne państwa będącego członkiem Traktatu Północnoatlantyckiego, do ich użytku lub do użytku towarzyszących im pracowników cywilnych, towarów, które nie zostały przez te siły zbrojne nabyte na ogólnych zasadach regulujących opodatkowanie na rynku krajowym państwa członkowskiego, jeżeli import tych towarów nie podlegałby zwolnieniu przewidzianemu w art. 143 lit. h), zgodnie z art. 22. Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zgodnie z art. 23.

Odpłatność, terytorialność i zawodowy charakteru podmiotu jako cechy czynności opodatkowanych podatkiem VAT

W przypadku dwóch pierwszych rodzajów czynności — odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług — postanowiono, że podlegają one opodatkowaniu VAT, gdy spełnione są dodatkowo następujące warunki:

- są one odpłatne, tzn. wykonywane za wynagrodzeniem,
- na terytorium kraju,
- przez podatnika występującego w takim charakterze.

Odpłatność dostawy towarów i odpłatności świadczenia usług

W Dyrektywie nie określono expressis verbis co należy rozumieć pod pojęciem wynagrodzenia (odpłatności), którego zaistnienie powoduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną VAT. Do pojęcia wynagrodzenia, podobnie jak jej poprzedniczka, nowa dyrektywa odwołuje się również m.in. przy określeniu w art. 73 ust. 1 (poprzednio – w art. 11 (A) (1) (a) VI dyr.) podstawy opodatkowania podatkiem VAT na terytorium kraju. Wskazuje tam, że podstawę opodatkowania – w odniesieniu do podstawowej grupy dostaw towarów i świadczenia usług tzn. innych, niż przypadki szczególne dostawy towarów wymienione w art. 74 - 77 (poprzednio w punktach b), c) i d) art. 11 (A) ust. 1 lit. a) VI dyr.) – obejmuje wszystko, to co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nadal aktualne pod rządami nowej dyrektywy przyjmuje się, że określając pojęcie „wynagrodzenie" użyte w art. 2 ust. 1 i art. 73 (poprzednio – w art. 2 i 11 VI dyr.) w odniesieniu do dostawy towarów jak i do świadczenia usług, należy uwzględniać następujące zasady:

- państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji pojęcia "wynagrodzenie” według własnego uznania,
- konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem,
- dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności,
- wynagrodzenie musi być wyrażone w pieniądzu,
- wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić)" [cyt. za „VI Dyrektywa VAT”, pod. red. K. Sachsa. CII. Bcck, Warszawa 2003, s. 237, powołującą się na serwis „De Voil Indirect Tax Service" dostępny na stronie internetowej: www.butter-worths.com.].

Dostawa za wynagrodzeniem, która nie spełnia łącznie wszystkich ww. kryteriów, nie może być uważana za odpłatną. Pamiętać jednak należy, że w nowej dyrektywie, (w ślad za VI dyrektywą). przewidziano również opodatkowanie dostaw towarów realizowanych bez wynagrodzenia, określonych w art. 16, 17 i 18 (poprzednio – w art. 5 ust. 6 i 7 oraz w art. 6 ust. 2 i 3 VI dyr.), które — w ściśle określonych w tych przepisach warunkach — zostały zrównane z dostawą towarów i świadczeniem usług za wynagrodzeniem mimo braku ekwiwalentności.

Podobnie, świadczenie usług, które nie spełnia łącznie wszystkich ww. kryteriów, nie może być uważane za odpłatne. Pamiętać jednak należy, że w nowej dyrektywie, tak jak w dyrektywie VI, przewidziano również opodatkowanie świadczenia usług realizowanych bez wynagrodzenia, określonych w art. 25, 26 i 27, 28, które — w ściśle określonych w tych przepisach warunkach — zostały zrównane z dostawą towarów i świadczeniem usług za wynagrodzeniem mimo braku ekwiwalentności.

Wykonywanie czynności na terytorium kraju

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegały opodatkowaniu VAT jest wykonywanie tych czynności na „terytorium kraju", (art. 2 ust. 1 lit. a, poprzednio art. 2 VI dyr.), pod którym to pojęciem rozumie się obszar, na którym stosuje się postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zdefiniowany dla każdego Państwa Członkowskiego w art. 227 tego Traktatu oraz w art. 5 (poprzednio – w art. 3 VI dyr.). Podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w danym kraju (J. Jędrszczyk, [w:] Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 54).

Wykonywanie czynności w charakterze podatnika

Ostatnią niezbędną przesłanką do uznania, że dana dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jest wykonywanie tych czynności przez podatnika występującego „w takim charakterze". Zgodnie z art. 9 (poprzednio - art. 4(1) VI dyr.) „podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Tylko zatem czynności podatnika (dostawa towarów i świadczenie usług) realizowane przez niego w ramach zdefiniowanej w dyrektywie „działalności gospodarczej" podlegają opodatkowaniu VAT, a takie które nie są związane z tą działalnością, podatkowi nie podlegają.

Krzysztof Majczyk, doradca podatkowy, usługowy księgowy, ekonomista<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Nowa dyrektywa VAT (4) - Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Przepisy nowej dyrektywy służące określeniu miejsca opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych (międzynarodowych) nie mają zastosowania do obrotu towarowego w obrębie Polski. Zasady określające miejsce świadczenia transakcji transgranicznych (międzynarodowych) wskazują miejsce opodatkowania transakcji (miejsce powstania obowiązku podatkowego), a tym samym określają, na terytorium którego państwa została ona zrealizowana, co uprawnia to państwo do poboru podatku z jej tytułu. Przepisy nowej dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 – dalej dyrektywy) obowiązują od 1.01.2007 r.


Zostały wprowadzone w celu uporządkowania konstrukcji oraz usystematyzowania treści przepisów dotychczas obowiązującej VI dyrektywy w sprawie systemu VAT. Zawierają one rozbudowane regulacje dotyczące miejsca świadczenia, określając tym samym miejsce (kraj), w którym dochodzi do opodatkowania danej czynności. Mają na celu opodatkowanie transakcji w jednym i tylko w jednym państwie, przeciwdziałają zaś jej wielokrotnemu opodatkowaniu lub też uchyleniu się stron od jej opodatkowania - czyli przeciwdziałają sytuacjom, w których określona czynność nie zostałaby opodatkowana w żadnym z państw.

Ustanowione w tym zakresie przepisy decydują, że dane transakcje pomiędzy podmiotami z różnych państw, w określonych w nich warunkach, są opodatkowane w Polsce, czy też w innym państwie członkowskim lub są wyłączone od opodatkowania. Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu określone zostało w Tytule V, art.31- art. 61 dyrektywy (poprzednio w Tytule VI) W dyrektywie wskazano ogólne i szczegółowe zasady określania miejsca świadczenia dla: dostawy towarów — (art. 31 do art. 39), wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 40 do art. 42), świadczenia usług (art. 43 do art. 59) oraz importu towarów (art. 60 do art. 61).

1. Miejsce dostawy towarów

1.1. Miejsce dostawy towarów bez transportu

Miejsce dostawy towarów zostało określone w Rozdziale 1 Miejsce dostawy towarów, art. 31 – art. 39 dyrektywy (poprzednio – w art. 8 VI dyr. Dostawa towarów).

Najpowszechniejszą grupę dostaw stanowią dostawy towarów bez transportu tj. dostawy, gdy miejsce dostawcy i miejsce odbiorcy to ten sam kraj członkowski. Otóż w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, zgodnie z art. 31 dyrektywy (poprzednio – art. 8 ust.1 lit. b VI dyr.). Zasada położenia towaru w momencie dostawy znajduje zastosowanie między innymi w handlu detalicznym, z wyjątkiem sprzedaży wysyłkowej, czy też w innych przypadkach wydania towaru w siedzibie sprzedawcy, oraz w przypadku transakcji dotyczących towarów znajdujących się na terenie magazynu czy składu, jeżeli nabywca nie zmienia miejsca ich przechowywania oraz w przypadku sprzedaży nieruchomości. Dla określenia w takim przypadku miejsca opodatkowania (państwa opodatkowania) istotne jest miejsce dostawy, a nie miejsce, np. siedziby podatnika. Dostawa (sprzedaż itp.) nieruchomości położonej w Polsce, będzie zawsze opodatkowana w Polsce, nawet jeżeli kupującym i sprzedającym będą podatnicy posiadający siedzibę w Niemczech. Odzwierciedla to zasadę terytorialności podatku VAT (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 160).

1.2. Miejsce dostawy towarów wraz z transportem

Ustalenie miejsca dostawy towarów przemieszczanych (transportowanych lub wysyłanych) jest znacznie bardziej skomplikowane. Służą temu przepisy art. 32 – art. 36 Sekcji 2 Dostawa towarów wraz z transportem (poprzednio – art. 8 Dostawa towarów, ust.1 lit. (a), (b) i © VI dyr.). Generalnie, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, zgodnie z art. 32 dyrektywy (poprzednio art. 8 ust. 1 lit. (a) zd. 1 VI dyr.).

Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera towarów wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 dyrektywy za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów (poprzednio art. 8 ust. 2 VI dyr.). Zgodnie z ww. art. 201, VAT od importu towarów jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu. Powyższy przepis ma zastosowanie, np. w przypadku tzw. transakcji seryjnych, tzn. w przypadku, gdy sprzedawca (podmiot A) sprzedaje towar podmiotowi B, który z kolei sprzedaje go ostatecznemu odbiorcy (podmiotowi C), przy czym towar jest bezpośrednio przesyłany od podmiotu A do podmiotu C. Jeżeli sprzedawca (A) ma siedzibę poza Wspólnotą (np. Stany Zjednoczone), podmiot B jest podmiotem posiadającym siedzibę we Francji, a podmiot C w Polsce, a towar wysyłany jest z USA bezpośrednio do Polski, to gdyby do obu transakcji (od A do B oraz od B do C) zastosowano reguły zawarte w art. 32 zd. 1 dyrektywy (poprzednio - art. 8(1) VI Dyrektywy), to wówczas obie transakcje zostałyby uznane za dokonane poza granicami Wspólnoty (w miejscu rozpoczęcia transportu). W oparciu jednak o szczególne postanowienia art. 32 zd.1 dyrektywy (poprzednio - art. 8(2) VI Dyrektywy), w omawianym przykładzie, pierwsza dostawa (od A do B, czyli z USA do Francji) będzie uznana za dokonaną poza granicami Wspólnoty, natomiast druga (od B do C, czyli z Francji do Polski) w kraju importu towaru, tzn. w Polsce. Należy dodać, że zgodnie z art. 60 dyrektywy (poprzednio – art. 7(2) VI dyr.), zasadniczo za miejsce opodatkowania importu towarów uznaje się państwo członkowskie, na terytorium którego towar został wprowadzony do Wspólnoty, przy czym zgodnie z art. 61 dyrektywy (poprzednio art. 7 ust.(3) VI dyr.), jeżeli towar został objęty procedurami celnymi, np. procedurą tranzytu, to za miejsce importu uważa się kraj, w którym towar przestaje podlegać danej procedurze (na terytorium którego procedura celna zostanie zakończona).

Ponadto, w większości przypadków importu towarów w ramach działalności gospodarczej, towary objęte są procedurą tranzytu aż do czasu ich przywiezienia do kraju ostatecznego przeznaczenia. Stąd też, w ww. przykładzie, podmiot B będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od importu towaru w kraju siedziby podmiotu C (w Polsce), a następnie do opodatkowania dostawy do C, według zasad obowiązujących w Polsce (por. M. Chomiuk, w:] VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 164). W opisywanym przypadku podmiot B jest tym, który będąc podatnikiem z tytułu importu towarów do Polski, będąc z tego tytułu podatnikiem w Polsce, dokonuje jego opodatkowanej dostawy w Polsce, od której musi wykazać podatek należny VAT w Polsce.

Za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w drodze odstępstwa od art. 32 dyrektywy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w przypadku gdy zostaną spełnione następujące warunki:

a) dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;

b) dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, zgodnie z art. 33 ust.1 dyrektywy (poprzednio art. 28 b (B 1) VI dyr.).

W przypadku gdy dostarczane towary są wysyłane lub transportowane z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego oraz importowane przez dostawcę do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, uważa się, że zostały one wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego importu, zgodnie z art. 33 ust.2 dyrektywy

W przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, zgodnie z art. 36 dyrektywy (poprzednio – art. 8 ust.1 (a) zd. 2 VI dyr. W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Jeszcze inne jest miejsce dostawy przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Celem ww. normy jest opodatkowanie dostawy towarów w sprzedaży wysyłkowej w państwie siedziby firmy wysyłkowej, pozwalające tym samym na uniknięcie obowiązku rejestracyjnego i zapłaty podatku VAT przez odbiorcę przesyłki, jeżeli łączny roczny obrót nie przekracza określonej wartości (kwoty 100.000 euro) a towary nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepisy art. 33 dyrektywy nie mają więc zastosowania do dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego, w przypadku gdy to państwo członkowskie jest państwem członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów:

a) dostarczane towary nie są wyrobami podlegającymi akcyzie;
b) całkowita wartość, z wyłączeniem VAT, takich dostaw dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 33 w tym państwie członkowskim nie przekracza kwoty 100.000 euro lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej w danym roku kalendarzowym;
c) całkowita wartość, z wyłączeniem VAT, dostaw towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 33 w tym państwie członkowskim nie przekroczyła kwoty 100.000 euro lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej w poprzednim roku kalendarzowym, zgodnie z art. 34 ust.1 dyrektywy

Państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy, może ograniczyć próg 100.000 euro, o którym mowa w art. 34 ust. 1 dyrektywy do kwoty 35.000 euro lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej, jeżeli to państwo członkowskie obawia się, że próg 100.000 euro może prowadzić do poważnych zakłóceń konkurencji, zgodnie z art. 34 ust.2 dyrektywy Państwa członkowskie, które korzystają z możliwości ograniczenia progu do 35.000 euro, o której mowa w akapicie pierwszym, podejmą niezbędne środki, aby poinformować o tym właściwe organy władzy publicznej w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Komisja możliwie najszybciej składa Radzie sprawozdanie w sprawie funkcjonowania specjalnego progu wynoszącego 35.000 euro, o którym mowa w ust. 2, wraz z odpowiednimi wnioskami, w stosownym przypadku, zgodnie z art. 34 ust 3 dyrektywy

Zgodnie z art. 34 ust 4 dyrektywy , państwo członkowskie, na terytorium którego znajdują się ww. towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, przyznaje podatnikom dokonującym dostaw towarów, które mogą być objęte przepisami art. 34 ust. 1, prawo wyboru, aby miejsce dostawy było określane zgodnie z zasadami zawartymi w art. 33 dyrektywy Zainteresowane państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z możliwości, o której mowa w akapicie pierwszym, która w każdym przypadku obejmuje okres dwóch lat kalendarzowych.

Przepisy art. 33 i 34 dyrektywy o dostawie towarów wraz z transportem nie mają zastosowania do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, określonych w art. 311 ust. 1 pkt 1-4, ani do dostaw używanych środków transportu, określonych w art. 327 ust. 3, podlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z procedurami szczególnymi obowiązującymi w tych dziedzinach, zgodnie z art. 35 dyrektywy

1.3. Miejsce dostawy towarów na pokładzie jednostki pływającej, statku powietrznego lub pociągu

Miejsce dostawy towarów na pokładzie jednostki pływającej, statku powietrznego lub pociągu określona jest w Sekcji 3, art. 37 ust.1 i ust. 2 dyrektywy (poprzednio – art. 8 ust.1 pkt VI dyr.). Otóż w przypadku dostaw towarów na pokładzie jednostki pływającej, statku powietrznego lub pociągu podczas części przewozu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty za miejsce dostawy uznaje się miejsce rozpoczęcia przewozu osób, zgodnie z art. 37 ust.1 dyrektywy Przez "część przewozu osób wykonywana na terytorium Wspólnoty" rozumie się część przewozu, która odbywa się bez postoju poza terytorium Wspólnoty, od miejsca rozpoczęcia do miejsca zakończenia przewozu osób, zgodnie z art. 37 ust.2 dyrektywy natomiast "miejsce rozpoczęcia przewozu osób" oznacza pierwsze planowane miejsce przyjęcia na pokład pasażerów na terytorium Wspólnoty, w stosownym przypadku po postoju poza terytorium Wspólnoty. Z kolei "miejsce zakończenia przewozu osób" oznacza ostatnie na terytorium Wspólnoty planowane miejsce opuszczenia pokładu przez pasażerów, którzy weszli na pokład na terytorium Wspólnoty, w stosownym przypadku przed postojem poza terytorium Wspólnoty. W przypadku podróży w obie strony, powrotny odcinek podróży uznawany jest za oddzielny przewóz.

1.4. Miejsce dostawy towarów poprzez sieci dystrybucji

Uwaga! Zupełnie nowa jest regulacja dotycząca dostawy towarów poprzez sieci dystrybucji (Sekcja 4, art. 38 i 39 dyrektywy) Przypomnieć tutaj wypada, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy, energia elektryczna, gaz, energia cieplna, chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy. I tak, w przypadku dostaw gazu w systemie gazowym lub dostaw energii elektrycznej do podatnika-pośrednika, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zgodnie z art. 38 ust.1 dyrektywy. "Podatnik-pośrednik" oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu lub energii elektrycznej polega na odsprzedaży tych produktów, i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna, zgodnie z art. 38 ust. 2 dyrektywy

Przepis art. 39 dyrektywy przewiduje cały szereg wyjątków od zasady zawartej w art. 38 dyrektywy Otóż w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub dostawy energii elektrycznej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38 dyrektywy, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary. W przypadku gdy całość lub część gazu lub energii elektrycznej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu.

c.d.n.

Krzysztof Majczyk<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Nowa dyrektywa VAT (5) – Miejsce transakcji WNT i świadczenia usług
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kraj konsumpcji. Nałożenie ciężaru podatkowego na nabywcę, sprowadzającego towar z państwa unijnego do kraju przeznaczenia (konsumpcji) spełnia podobna rolę jak w przypadku importu towarów z poza Unii. Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone zostało w art. 40 do 42 nowej dyrektywy  (dalej - dyrektywy).



Tak jak w poprzedzającej obecną dyrektywie, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy, zgodnie z artykułem 40 dyrektywy.

Zgodnie jednak z art. 41 (bez uszczerbku dla przepisu art. 40), za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36, uznaje się terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 (na zasadach ogólnych WNT). Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania ww. towarów zostaje odpowiednio obniżona o VAT w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.

W drodze wyjątku, jak stanowi art. 42 dyrektywy, przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z zasadami ogólnymi, zawartymi w art. 40 dyrektywy, w przypadku gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

a) nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;
b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Miejsce świadczenia usług

1. Zasady ogólne dotyczące miejsca świadczenia usług

Miejscem opodatkowania usług międzynarodowych jest państwo siedziby usługodawcy. Miejsce świadczenia usług określone zostało w art. 43 - 59 dyrektywy. Zasady ogólne co miejsca świadczenia usług zawiera art. 43 dyrektywy (poprzednio – art. 9 (1) VI dyr.).

Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tak jak pod rządami VI dyrektywy, tak i teraz w celu ustalenia miejsca powstania obowiązku podatkowego dla danej usługi należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy usługi te są objęte regulacjami szczególnymi (art. 44 do art. 59 dyrektywy) i dopiero w przypadku negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie stwierdzić, że zastosowanie będzie miała reguła ogólna, czyli powstanie obowiązku podatkowego w państwie siedziby usługodawcy zgodnie z art. 43 dyrektywy.

2. Przepisy szczególne dotyczące miejsca świadczenia usług

Przepisy szczególne dotyczące miejsca świadczenia usług zostały określone w art. 44 do art. 59 dyrektywy

2.1. Miejsce świadczenia usług przez pośredników

Dyrektywa dzieli miejsce świadczenia usług przez pośredników na dwie kategorie. Pierwsza dotyczy sytuacji szczególnych. Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, gdy pośrednik uczestniczy w świadczeniu usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jest miejsce rozpoczęcia transportu, zgodnie z art. 50 dyrektywy (poprzednio – art. 28b E (1) VI dyr.).

Z kolei miejscem świadczenia usług przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, gdy pośrednik uczestniczy w świadczeniu usług obejmujących czynności pomocnicze do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jest miejsce, w którym czynności pomocnicze są faktycznie wykonywane, zgodnie z art. 54 dyrektywy (art. 28b E (2) VI dyr.).

Wreszcie, miejscem świadczenia tzw. usług różnych, wymienionych w art. 56 ust.1 dyrektywy, wykonywanych przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 9 ust.1 lit. (e) VI dyr.).

Zgodnie natomiast z zasadą ogólną, wyrażona w art. 44 dyrektywy, miejscem świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w art. 50 i 54 oraz art. 56 ust. 1, przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy.

W przypadku jednak, gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego dokonano danej transakcji, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

2.2. Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość, zgodnie z art. 45 dyrektywy

2.3. Miejsce świadczenia usług transportu

Miejsce świadczenia usług transportowych zostało podzielone na dwie kategorie podstawowe. Miejscem świadczenia usług transportowych innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów jest miejsce, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości, zgodnie z art. 46 dyrektywy. Natomiast miejscem świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest zasadniczo miejsce rozpoczęcia transportu, zgodnie z art. 47 dyrektywy.

W przypadku jednak gdy usługa wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest świadczona usługobiorcom zidentyfikowanym do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu, uznaje się, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

"Wewnątrzwspólnotowy transport towarów" według art. 48 dyrektywy oznacza każdy transport towarów, w przypadku gdy miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia transportu znajdują się na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Natomiast "miejsce rozpoczęcia transportu" oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od odległości przebytych do miejsca, gdzie znajdują się towary.

"Miejsce zakończenia transportu" oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów. Za wewnątrzwspólnotowy transport towarów uznaje się transport towarów, którego miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia znajdują się na terytorium tego samego państwa członkowskiego, w przypadku gdy transport ten jest bezpośrednio związany z transportem towarów, którego miejsce rozpoczęcia i miejsce zakończenia znajdują się na terytoriach dwóch różnych państw członkowskich, zgodnie z art. 49 dyrektywy Ww. definicje są zgodne z dotychczasowymi definicjami, zawartymi w art. 28b C ust.1 VI dyr.

Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, gdy pośrednik uczestniczy w świadczeniu usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jest miejsce rozpoczęcia transportu, zgodnie z art. 50 dyrektywy W drodze wyjątku, w przypadku gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu, uznaje się, że miejscem świadczenia usług przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. Państwa członkowskie nie muszą nakładać VAT na ten odcinek wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, który odbywa się szlakiem wodnym znajdującym się poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 51 dyrektywy

2.4. Miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną i podobną działalnością, usług pomocniczych do usług transportu lub usług związanych z rzeczowym majątkiem ruchomym

Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona:

a) działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności;
b) czynności pomocnicze do usług transportu, taka jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności;
c) wycena rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku, zgodnie z art. 52 dyrektywy.

W drodze odstępstwa od art. 52 lit. b) dyrektywy uznaje się, że miejscem świadczenia usług obejmujących czynności pomocnicze do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności), świadczonych na rzecz usługobiorców zidentyfikowanych do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium czynności te są faktycznie wykonywane, jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana, zgodnie z art. 53 dyrektywy.

Miejscem świadczenia usług przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, gdy pośrednik uczestniczy w świadczeniu usług obejmujących czynności pomocnicze do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, jest miejsce, w którym czynności pomocnicze są faktycznie wykonywane, zgodnie z art. 54 dyrektywy. W przypadku jednak gdy usługobiorca korzystający z usług świadczonych przez pośrednika jest zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na terytorium którego faktycznie wykonywano czynności pomocnicze, uznaje się, że miejscem świadczenia usług przez pośrednika jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana.

W drodze odstępstwa od art. 52 lit. c) uznaje się, że miejscem świadczenia usług obejmujących wycenę rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku, na rzecz usługobiorców zidentyfikowanych do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium usługi te są faktycznie świadczone, jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana, zgodnie z art. 55. Odstępstwo, o którym mowa w poprzednim akapicie ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane poza państwo członkowskie, w którym usługa była faktycznie świadczona.

2.5. Miejsce świadczenia usług różnych

Zgodnie z art. 56 ust.1 miejscem świadczenia niżej wymienionych tzw. usług różnych, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Te usługi to:

a) przeniesienie i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i handlowych oraz praw pokrewnych;
b) usługi reklamy;
c) usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji;
d) zobowiązanie do całkowitego lub częściowego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej lub korzystania z prawa, o którym mowa w niniejszym ustępie;
e) usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów;
f) zapewnianie personelu;
g) wynajem rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu;
h) usługi dostępu do systemu gazowego i systemu dystrybucji energii elektrycznej oraz usługi transportu lub przesyłu poprzez te systemy, a także inne bezpośrednio z nimi związane usługi;
i) usługi telekomunikacyjne;
j) usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
k) usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w Zał. II

Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną:

(1) tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu;
(2) dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień;
(3) dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych;
(4) dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym;
(5) świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego);



l) usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w świadczeniu usług, o których mowa w niniejszym ustępie.

Uwaga! Nowa dyrektywa zawiera pewne uściślenie, którego nie było w VI dyrektywie. Otóż w przypadku gdy usługodawca i usługobiorca porozumiewają się drogą elektroniczną, nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 56 ust. 1 lit. k). Zgodnie z art. 56 ust. 3 dyrektywy, przepisy art. 56 ust. 1 lit. j) i k) oraz art. 56 ust. 2 dyrektywy mają zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 57 ust.1 dyrektywy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k), świadczone są na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza Wspólnotą lub posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi lub który, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Wspólnotą, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym osoba niebędąca podatnikiem ma siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepisy art. 57 ust. 1 miały jednak zastosowanie tylko do dnia 31 grudnia 2006 r.

2.6. Kryterium faktycznego użytkowania lub wykorzystania

Zgodnie z art. 58 dyrektywy, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, unikania opodatkowania lub zakłócenia konkurencji, w odniesieniu do świadczenia tzw. usług różnych, o których mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy , a także w odniesieniu do wynajmu środków transportu, państwa członkowskie mogą uznać:

a) miejsce świadczenia wszystkich takich usług lub niektórych z nich, które znajduje się na ich terytorium, za znajdujące się poza Wspólnotą, jeżeli faktyczne użytkowanie lub wykorzystanie usług ma miejsce poza Wspólnotą;
b) miejsce świadczenia wszystkich takich usług lub niektórych z nich, które znajduje się poza Wspólnotą, za znajdujące się na ich terytorium, jeżeli faktyczne użytkowanie lub wykorzystanie usług ma miejsce na ich terytorium.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w Załączniku II (Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną), gdy usługi te świadczone są na rzecz osób niebędących podatnikami.

Państwa członkowskie stosują art. 58 lit. b) do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza Wspólnotą lub ma tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi lub który, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Wspólnotą, zgodnie z art. 59 ust.1 dyrektywy

Do dnia 31 grudnia 2006 r. państwa członkowskie stosowały przepisy art. 58 lit. b) do usług nadawczych radiowych i telewizyjnych, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. j), świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim, przez podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej poza Wspólnotą lub ma tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi lub, który w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza Wspólnotą.

3. Miejsce importu towarów

Miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty, zgodnie z art. 60 dyrektywy.

W drodze odstępstwa od art. 60, w przypadku gdy towary, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur celnych lub sytuacji, o których mowa w art. 156 albo procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub procedurą tranzytu zewnętrznego, miejscem importu takich towarów jest państwo członkowskie, na terytorium którego towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom, zgodnie z art. 61 dyrektywy. Podobnie, w przypadku gdy towary znajdujące się w swobodnym obrocie zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur celnych lub sytuacji, o których mowa w art. 276 i 277, miejscem ich importu jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.

Krzysztof Majczyk

Tekst Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -  <a href="http://podatki.pl/akty/281106.htm" target="_blank">http://podatki.pl/akty/281106.htm</a>

<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Nowa dyrektywa VAT (6) - Podstawa opodatkowania podatkiem VAT

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Podstawa opodatkowania podatkiem VAT została określona w Tytule VII. (art. 72 do art. 92) dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), obowiązującej od 1.01.2007 r. (dalej – dyrektywa). Dyrektywa uporządkowała przepisy w ww. materii oraz doprecyzowała je w stosunku do przepisów uchylonej z tym dniem VI dyrektywy w sprawie sytemu VAT.

1. Definicja podstawy opodatkowania

Do celów dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje:

a. w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy;
b. w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług, zgodnie z art. 72 dyrektywy (poprzednio – art. 11 A VI dyr.).

2. Podstawa opodatkowania przy dostawie towarów i świadczeniu usług

W odniesieniu do typowych dostaw towarów i świadczenia usług (czyli innych niż te, o których mowa w art. 74-77 dyrektywy), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, zgodnie z art. 73 dyrektywy (poprzednio – art. 11 A ust.1 (a) VI dyr.).

Dalej dyrektywa wymienia 5 przypadków odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług.

Otóż w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów, zgodnie z art. 74 dyrektywy. Choć art. 5 ust. 7 © VI dyr. określił zatrzymywanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, to nie określił podstawy opodatkowania dla niego. Ww. art. 74 dyrektywy uczynił zadość tej luce prawnej.

W odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług, zgodnie z art. 75 dyrektywy. I tutaj ww. luka została uzupełniona po 1.01.2007 r.

W odniesieniu do dostaw towarów polegających na przemieszczeniu do innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie przemieszczenia tych towarów, zgodnie z art. 76 dyrektywy.

W odniesieniu do świadczenia przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 27, podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa danej usługi, zgodnie z art. 77 dyrektywy.

Do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów określonych w lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe, zgodnie z art. 78 dyrektywy (poprzednio – art. 11 A ust. 2 VI dyr.).

Podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie obejmuje natomiast następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, zgodnie z art. 79 dyrektywy (poprzednio – art. 11 A ust. 3 VI dyr.). Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Nowa dyrektywa, w sposób nowatorski, uprawniła też państwa członkowskie do stosowania środków w celu ustalania podstawy opodatkowania przy transakcjach między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 80 ust. 1 dyrektywy, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów o prawie do odliczenia (art. 167-171 i art. 173-177);
b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów o prawie do odliczenia (art. 167-171 i art. 173-177), a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy przepisów o zwolnieniu z opodatkowania (art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390);
c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy przepisów o prawie do odliczenia (art. 167-171 i art. 173-177 dyrektywy).

Do celów art. 80 ust. 1 akapitu pierwszego dyrektywy, powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości stosowania środków do ustalenia podstawy opodatkowania, przewidzianej w art. 80 ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie, zgodnie z art. 80 ust. 2 dyrektywy

Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 81 dyrektywy, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1993 r. nie korzystały z możliwości zastosowania stawki obniżonej zgodnie z art. 98, mogą, w przypadku gdy korzystają z możliwości przewidzianej w art. 89, postanowić, że w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, o których mowa w art. 103 ust. 2, podstawa opodatkowania jest równa części kwoty określonej zgodnie z art. 73, 74, 76, 78 i 79. Część kwoty, o której mowa w akapicie pierwszym, jest określana w taki sposób, aby należny stąd VAT był równy co najmniej 5 % kwoty określonej zgodnie z art. 73, 74, 76, 78 i 79.

W przypadku dostaw towarów i świadczenia usług państwa członkowskie mogą przewidzieć włączenie do podstawy opodatkowania wartości zwolnionego złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 346, które zostało dostarczone przez nabywcę lub usługobiorcę w celu poddania go obróbce i które w jej wyniku traci status złota inwestycyjnego zwolnionego z VAT w chwili dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług. Należy wtedy uwzględniać wartość wolnorynkową złota inwestycyjnego notowaną w chwili dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, zgodnie z art. 82 dyrektywy

3. Podstawa opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawa opodatkowania obejmuje takie same elementy jak uwzględniane przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla dostawy takich samych towarów na terytorium kraju, zgodnie z art. 83 dyrektywy (poprzednio – art. 28 e ust. 1 zd. 1 VI dyr.).

W przypadku transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, o których mowa w art. 21 i 22, podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia towarów lub cena towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, zgodnie z art. 83 dyrektywy (poprzednio – art. 28 e ust. 1 zd. 2 VI dyr.).

Zgodnie z art. 84 ust.1 dyrektywy, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a). W przypadku gdy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabywca otrzyma zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, podstawa opodatkowania powinna zostać odpowiednio obniżona przez podatnika w państwie członkowskim, na którego terytorium dokonano nabycia.

4. Podstawa opodatkowania przy imporcie towarów

W odniesieniu do importu towarów, podstawą opodatkowania jest wartość celna określona zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, zgodnie z art. 85 dyrektywy (poprzednio – art. 11 B ust. 1 VI dyr.).

Podstawa opodatkowania w odniesieniu do importu towarów obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania;
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 86 ust. 1 dyrektywy (poprzednio – art. 11 B ust. 3 VI dyr.). "Pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu.

Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów nie obejmuje natomiast:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy i uwzględnionych w momencie importu, zgodnie z art. 87 dyrektywy (poprzednio – art. 11 B ust. 4 VI dyr.).

Gdy towary zostały czasowo wywiezione poza terytorium Wspólnoty i ponownie przywiezione po, wykonanej poza Wspólnotą, naprawie, przetworzeniu, dostosowaniu, obróbce lub przeróbce, państwa członkowskie czynią kroki w celu zapewnienia opodatkowania tych towarów do celów VAT w taki sam sposób jak w przypadku, gdyby naprawa, przetworzenie, dostosowanie, obróbka lub przeróbka zostały dokonane na ich terytorium, zgodnie z art. 88 dyrektywy (poprzednio – art. 11 B ust. 5 VI dyr.).

Zgodnie z art. 89 dyrektywy, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1993 r. nie korzystały z możliwości zastosowania stawki obniżonej zgodnie z art. 98, mogą postanowić, w przypadku importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków określonych w art. 311 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, że podstawa opodatkowania jest równa części kwoty określonej zgodnie z art. 85, 86 i 87. Część kwoty, o której mowa w akapicie pierwszym, jest określana w taki sposób, aby VAT należny z tytułu importu wynosił co najmniej 5 % kwoty określonej zgodnie z art. 85, 86 i 87 (poprzednio – art. 11 B ust. 6 VI dyr.).

5. Podstawa opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wyświadczeniu usług

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lub wyświadczeniu usług, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. art. 90 ust. 1 dyrektywy (poprzednio – art. 11 C ust.1 VI dyr.).
W przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone, zgodnie z art. 92 dyrektywy.

6. Podstawa opodatkowania czynności których wynagrodzenie wyrażono w walucie obcej

W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu są wyrażone w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, kurs wymiany określa się zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie obliczania wartości celnej, zgodnie z art. 91 ust. 1 dyrektywy
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż import towarów są wyrażone w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy VAT staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych danego państwa członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie, zgodnie z art. 91 ust. 2 dyrektywy.

W odniesieniu jednak do niektórych transakcji, o których mowa w akapicie pierwszym, lub niektórych kategorii podatników, państwa członkowskie mogą stosować kurs wymiany ustalony zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie obliczania wartości celnej.

Krzysztof Majczyk, doradca podatkowy, usługowy księgowy, ekonomista

Tekst Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - <a href="http://podatki.pl/akty/281106.htm" target="_blank">http://podatki.pl/akty/281106.htm</a><!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Nowa dyrektywa VAT (7) - Stawki w nowej dyrektywie VAT
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->

Stawki podatku VAT określone zostały w tytule VIII „Stawki” dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) (art. 167 do art. 192).
1. Moment stosowania stawek

Do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 93 dyrektywy. Wyjątkowo, w następujących przypadkach stosuje się jednak stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny:

a) w przypadkach przewidzianych w art. 65 i 66 (art. 65 tj. w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty lub, zgodnie z art. 66, VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

- nie później niż z datą wystawienia faktury;
- nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
- jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego),

b) w przypadkach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
c) w przypadkach dotyczących importu towarów, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit drugi i art. 71 ust. 2.

Jednak zgodnie z art. 71 ust. 1 akapit drugi, w przypadku gdy importowane towary podlegają należnościom celnym, opłatom rolnym lub opłatom o równoważnym skutku ustanowionym w ramach wspólnej polityki, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i zaistnienia wymagalności tych opłat.

Zgodnie z art. 71 ust. 2, w przypadku gdy importowane towary nie podlegają żadnej z opłat, o których mowa w ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie stosują w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego oraz wymagalności podatku obowiązujące przepisy celne. Do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się stawkę, która ma zastosowanie do dostaw takich samych towarów na terytorium państwa członkowskiego, zgodnie z art. 94 ust. 1 dyrektywy. Z zastrzeżeniem możliwości określonej w art. 103 ust. 1 przewidującej stosowanie stawki obniżonej do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, do importu towarów stosuje się stawkę mającą zastosowanie do dostaw takich samych towarów na terytorium państwa członkowskiego (kraju), zgodnie z art. 94 ust. 2 dyrektywy. W przypadku zmiany stawek, państwa członkowskie mogą, w przypadkach przewidzianych w art. 65 i 66, dokonać korekty stawek, aby uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, zgodnie z art. 95 dyrektywy. Państwa członkowskie mogą również przedsięwziąć wszystkie niezbędne środki przejściowe.

2. Struktura i wysokość stawek

Sekcja 1 Stawka podstawowa

Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 96 dyrektywy. Od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. stawka podstawowa nie może być niższa niż 15 %, zgodnie z art. 97 ust. 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 93 Traktatu Rada ustala poziom stawki podstawowej, która będzie stosowana po 31 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 97 ust. 2 dyrektywy.

Sekcja 2 Stawki obniżone

Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III, tj. żywność, woda, transport osobowy, media, opieka medyczna itp, zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy, przy czym stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k). Przy stosowaniu ww. stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy. Stawki obniżone określane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, zgodnie z art. 99 ust. 1 dyrektywy. Zgodnie z art. 99 ust. 2, każda stawka obniżona jest tak ustalana, aby kwota VAT wynikająca z jej zastosowania pozwalała na odliczenie w całości VAT podlegającego odliczeniu zgodnie z przepisami o pełnym odliczeniu, zawartymi w art. 167-171 i proporcjonalnym odliczeniu, zawartymi w art. 173-177.

Sekcja 3 Przepisy szczególne co do stawek obniżonych

Państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną w odniesieniu do dostaw gazu ziemnego, energii elektrycznej i dostaw energii cieplnej, pod warunkiem że nie powoduje to pojawienia się żadnego ryzyka zakłóceń konkurencji, zgodnie z art. 102 dyrektywy. Każde państwo członkowskie zamierzające zastosować stawkę obniżoną powiadamia Komisję przed jej wprowadzeniem. Komisja wypowiada się na temat istnienia ryzyka zakłócenia konkurencji. W przypadku gdy Komisja nie podejmie decyzji w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania informacji, uważa się, że ryzyko zakłóceń konkurencji nie istnieje. Państwa członkowskie mogą postanowić, że stawka obniżona lub jedna ze stawek obniżonych, którą stosują zgodnie z art. 98 i 99, ma również zastosowanie do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, określonych w art. 311 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, zgodnie z art. 103 ust. 1 dyrektywy.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 dyrektywy, jeżeli państwa członkowskie korzystają z możliwości przewidzianej w ust. 1, mogą również stosować stawkę obniżoną do następujących dostaw:

a) dostaw dzieł sztuki dokonywanych przez twórcę lub jego następców prawnych;
b) okazjonalnych dostaw dzieł sztuki dokonywanych przez podatnika innego niż podatnik-pośrednik, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały zaimportowane przez samego podatnika lub zostały mu dostarczone przez twórcę lub jego następców prawnych lub też w przypadku gdy uprawniają go one do całkowitego odliczenia VAT.

Przepisy przejściowe dotyczące stawek obniżonych od niektórych usług pracochłonnych

Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić państwa członkowskie do stosowania, nie później niż do 31 grudnia 2010 r, stawek obniżonych przewidzianych w art. 98 do usług określonych w załączniku IV, zgodnie z art. 106 dyrektywy. Stawki obniżone mogą być stosowane do usług należących do nie więcej niż dwóch kategorii określonych w załączniku IV. W wyjątkowych przypadkach państwo członkowskie może zostać upoważnione do stosowania stawek obniżonych do usług należących do trzech spośród wyżej określonych kategorii. Usługi, o których mowa w art. 106, zgodnie z art. 107 dyrektywy. muszą spełniać następujące warunki:

a) muszą być pracochłonne;
b) muszą być w znacznej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych;
c) muszą mieć głównie charakter lokalny i nie powinny powodować zakłóceń konkurencji.

Ponadto musi istnieć ścisły związek między spadkiem cen wynikającym z obniżenia stawki a przewidywanym wzrostem popytu i zatrudnienia. Stosowanie stawki obniżonej nie może zagrażać należytemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego.

Przepisy przejściowe o stawkach obniżonych z traktatów akcesyjnych

Zgodnie z art. 128 ust. 1 dyrektywy, Polska może stosować zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw niektórych książek i specjalistycznych periodyków, do 31 grudnia 2007 r. Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług restauracyjnych, do 31 grudnia 2007 r. lub do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, w zależności od tego, który z tych terminów będzie wcześniejszy. Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 3 % w odniesieniu do dostaw środków spożywczych, o których mowa w pkt 1 załącznika III, do 30 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 128 ust. 2. ust.3 dyrektywy. Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 3 % w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług zwykle przeznaczonych do wykorzystania przy produkcji rolnej, jednakże z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki, o których mowa w pkt 11 załącznika III, do 30 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 128 ust. 2. ust.4 dyrektywy. Polska może również utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), do 31 grudnia 2007 r. zgodnie z art. 128 ust. 2. ust.5 dyrektywy.

Krzysztof Majczyk, doradca podatkowy, usługowy księgowy, ekonomista

Tekst Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - <a href="http://podatki.pl/akty/281106.htm" target="_blank">http://podatki.pl/akty/281106.htm</a>

<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->