I SA/Wr 1435/09 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
      
2009-12-03         orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
       2009-08-28
Sąd
       Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
       Anetta Chołuj
Ewa Kamieniecka /sprawozdawca/
Katarzyna Borońska /przewodniczący/
Symbol z opisem
       6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
       Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
       Minister Finansów
Treść wyniku
       *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
       Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 41 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336 par. 6 ust. 2 pkt 1
ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie

W dniu 6 lutego 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek A z siedzibą we W. (zwanej dalej: spółką, podatnikiem, skarżącą) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi wykonania przyłącza gazowego.

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartej umowy wykonała przyłącze do obiektu budownictwa mieszkaniowego (od istniejącego gazociągu przeprowadzono nitkę bezpośrednio do budynku). Cała inwestycja była wykorzystana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkalnego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej (roboty budowlane prowadzone w obiekcie budownictwa mieszkalnego), można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza granicami działki.

Zajmując własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że do robót polegających na przyłączeniu sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego możliwe jest zastosowanie stawki 7% w stosunku do całej wartości robót. Powołała się w tym zakresie na przepisy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Spółka podniosła również, że przepisy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usługi świadczonej przez podatnika na części, bowiem prace związane z przyłączeniem sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jednolitą całość (nie ma możliwości ominięcia żadnego z fragmentów przyłącza). Klasyfikacja tej usługi jako całości wynika zaś z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU (pkt 7.6.8 PKWiU). W ocenie Spółki, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć znaczenie możliwie korzystne dla podatnika "in dubio pro tributario" (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika), albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Taka wykładnia jest zgodna z orzecznictwem ETS, który wielokrotnie wypowiadał się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT, co ma wyraz między innymi w wyroku w sprawie C-41/04 gdzie stwierdził, że jeśli "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Tak więc, zdaniem Spółki, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż instalacji gazowej, to w każdym przypadku tego rodzaju robota budowlana wykonywana przez usługodawcę w obiektach budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT, niezależnie od tego czy instalacja gazowa znajduje się na działce budynku mieszkalnego czy poza nią. Świadczone usługi przyłącza sieci gazowej mieszczą się bowiem w pojęciu robót budowlanych, stanowiących jedną całość i tym samym, będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. W tym przypadku sztuczne dzielenie jest niezgodne ze stanowiskiem ETS i dyrektywą unijną.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Organ podatkowy powołując się na przepisy art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 ? 2 i ust. 12 ? 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stwierdził, że poza podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 22 %, ustawodawca przewidział na wybrane grupy towarów i usług, preferencyjne stawki tego podatku, w tym stawkę 7%, która ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego, objętych i nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych dotyczących tych obiektów. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, jak i do usług przeprowadzonych poza bryłą budynku. Organ podatkowy wywiódł więc, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, podlegają jedynie roboty budowlane polegające na wykonaniu prac związanych z budową przyłączy gazowych wewnątrz budynku mieszkalnego, stanowiących jego integralną część. Natomiast roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, przeprowadzone poza bryłą budynku, objęte są stawką podatku w wysokości 22%. W ocenie organu wykładnia powołanych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W odniesieniu do powołanego przez podatnika wyroku ETS w sprawie C-41/04, organ podatkowy wskazał, że kwestia zasad kwalifikacji czynności jako świadczeń kompleksowych w kontekście ich dzielenia, nie jest przedmiotem zapytania, stąd orzeczenie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 12 maja 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki. Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, że usługa polegająca na wykonaniu instalacji gazowej w budynku mieszkalnym wraz z przyłączeniem do sieci gazowniczej podlega stawce VAT w wysokości 7% jedynie w zakresie prac wykonywanych wewnątrz budynku;

2. przepisów postępowania - art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: Op, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji, w związku z brakiem wypowiedzenia się przez organ podatkowy w zakresie argumentów Spółki dotyczących jednolitego traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz, czy też na zewnątrz budynku oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h i 14e § 1 Op, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Spółki do obiektu budowlanego zalicza się nie tylko bryłę budynku, lecz również przyłącza i urządzenia instalacyjne. Wykonanie zaś instalacji przyłącza gazowego poza bryłą budynku mieszkalnego konieczne jest ze względów technicznych. Dlatego też całość świadczonych przez Spółkę robót, stanowi jedną, nierozerwalną usługę, której celem jest doprowadzenie gazu do budynku. Spółka zwróciła uwagę, że obowiązujące w tej materii przepisy nie wymagają, by roboty budowlano-montażowe wykonywane były bezpośrednio wewnątrz budynków. Jeżeli ustawodawca chciałby ograniczyć prawo do zastosowania stawki 7% do prac wykonywanych w bryle budynku, zaznaczyłby to wyraźnie w przepisie. Zdaniem Spółki, istotna jest również konstrukcja umowy, w której strony przewidują wykonanie przez Spółkę jednolitej usługi (przyłączenie do sieci gazowej) oraz fakt, że umowa przewiduje jedną opłatę przyłączeniową za całość usług. Ponadto Spółka nie określa odrębnego wynagrodzenia dla prac wykonywanych wewnątrz lub na zewnątrz budynku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 Op, Spółka wskazała, że przedmiotem zapytania była nierozerwalność usługi ze względu na miejsce jej wykonania, natomiast organ podatkowy nie wypowiedział się w tym zakresie. Dalej Spółka zaznaczyła, że organy na etapie wydawania interpretacji indywidualnej mają obowiązek uwzględniać dorobek orzecznictwa wspólnotowego. Wnioski wynikające z tego orzecznictwa zostały natomiast przez organ potraktowane bardzo wybiórczo.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W ocenie organu, w przeciwieństwie do regulacji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r. (art. 146 ust. 3), żaden z przepisów nie przewiduje w chwili obecnej możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku przy wykonywaniu usług budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej. Stawka ta może być zastosowania jedynie do urządzeń tej infrastruktury, jeśli stanowią one część obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym lub obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z tego też względu przyłącza zewnętrzne nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku. Organ dodał, że na zastosowanie właściwej stawki podatku nie ma wpływu treść zawartej przez Spółkę umowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Op, organ wyjaśnił, że nie uchybił tej regulacji, bowiem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, nie ma ona zastosowania. Ponadto stwierdził, że dokonana interpretacja nie weszła w kolizję z prawem wspólnotowym. Dlatego zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy orzecznictwa ETS jest bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazując na dotychczasowe uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 14 c § 2 Op, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji w związku z brakiem wypowiedzenia się w zakresie argumentów Skarżącej dotyczących jednolitego traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz, czy też na zewnątrz budynku. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy naruszył również art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14e § 1 Op, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki: WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1/08, WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1/08, SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01, ETS w sprawie C-41/04 i w sprawie C-349/96 oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2007 r. nr IBPP2/443-3/07/ICz/KAN-46/07/07.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał, że organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Jest za to zobowiązany do dokonania oceny przedstawionego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. W odniesieniu zaś do powołanych orzeczeń sądów krajowych, organ podatkowych stwierdził, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Z kolei orzeczenia ETS ze względu na ich treść nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § . Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy w odniesieniu do prac polegających na przyłączeniu do sieci gazowej (roboty budowlane prowadzone w obiekcie budownictwa mieszkalnego), można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza granicami działki. Zdaniem Skarżącej usługa ta jako usługa kompleksowa objęta jest powyższą stawką bez względu na to czy prowadzona jest wewnątrz, czy na zewnątrz budynku. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej stwierdzając, że opodatkowaniu tą stawką podlegają jedynie roboty budowlane wykonane wewnątrz budynku, zaś prace przeprowadzone poza bryłą budynku, objęte są stawką podatku w wysokości 22%. Brak jest bowiem w ocenie organu, stosownych regulacji pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki do całości prac związanych z wykonaniem przyłącza gazowego.

W ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Ministra Finansów, ze względu na to, że dokonane przez Ministra zabiegi interpretacyjne, okazały się nieprawidłowe. Według Sądu, brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego przez Skarżącą. W tym kontekście podkreślenia bowiem wymaga, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Op wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, stanowisko Ministra Finansów oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zatem do rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 8 ust. 1, w myśl którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Obowiązująca w porządku krajowym podstawowa stawka podatku za odpłatne świadczenie usług wynosi 22%, o czym stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Ponieważ w załączniku nr 3 nie wymieniono usług związanych z budownictwem a zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 114 ust. 1 nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, rozważenia wymaga zastrzeżenie odnoszące się do art. 41 ust. 12. Zatem w świetle art. 41 ust. 12, zmienionego ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z ust. 12b art. 41 wynika, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, 7% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c).

Jak już wyżej wspomniano, obniżone stawki podatku określone są również w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozpatrywanej sprawie istotnym jest przepis § 6 ust. 2 tego rozporządzenia (we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka błędnie wskazała § 5 ust. 1a zawarty w nieobowiązujacym już rozporządzeniu), w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, sklasyfikowane zostały w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)) jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi (...). Natomiast przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Pojęcie obiektów budowlanych zostało również zdefiniowane w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. w Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), zgodnie z którym obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, jak słusznie zauważył Minister Finansów, że po pierwsze - 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, po drugie - z tej stawki można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Niewątpliwym jest w ocenie Sądu, że usługę wykonania przez Skarżącą przyłącza gazowego należy zakwalifikować jako robotę budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym o jakiej mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.. Kontrowersyjnym natomiast jest, czy usługę tę można, jak poczynił to Minister Finansów, dzielić i opodatkowywać różnymi stawkami podatku od towarów i usług (7% i 22%), ze względu na miejsce jej wykonania. Stąd na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotnym jest prawidłowe zakwalifikowanie dla celów podatkowych, świadczonych usług. Usługa jaką wykonała Skarżąca to wykonanie przyłącza gazowego. Przez takie przyłącze, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz. U. Nr 105, poz. 1113), należy rozumieć odcinek sieci gazowej od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniami włącznie, służący do przyłączania instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. Przy czym wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać również warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jakoby z obowiązujących w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepisów wynikało, że tego typu usługę można opodatkować obniżoną stawką wyłącznie w odniesieniu do usługi wykonanej w bryle budynku, jest błędne. Z § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł bowiem w jego treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć (podkreślenie Sądu) obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w". Ich znaczenie jest bowiem zgoła odmienne. W ocenie Sądu wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. Przyłącze to jest w opisanym stanie faktycznym integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiego przyłącza jest, jak prawidłowo podniosła Skarżąca, jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego.

Odnośnie zarzutu Skarżącej co do pominięcia orzecznictwa sądowego, w szczególności wyroku ETS w sprawie C-41/04, następnie wskazanych na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyroków: SN z dnia 21 maja 2002 r. III RN 66/01 i ETS w sprawie C-349/96, na aprobatę zasługuje pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, w którym Sąd stwierdził, iż w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Sprzeczne jest zatem twierdzenie Ministra Finansów, że orzeczenia te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ze względu na to, że dotyczyły one problemu złożoności świadczeń i kwestii sztucznego ich dzielenia, skoro potraktował usługę wykonania przez Skarżącą przyłącza gazowego jako usługę, którą należy podzielić i opodatkować różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Jeżeli ETS w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV wypowiedział się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług, to tym bardziej nieprawidłowe jest dzielenie jednorodnej usługi wykonania przyłącza gazowego według miejsca jej wykonania (w obrębie budynku czy poza budynkiem) w celu zastosowania różnych stawek podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p..p.s.a. należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znalazło umocowanie w art. 200 p.p.s.a.