Kolejny wyrok w sprawie sprzedaży prywatnych działek
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT.  

Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/2006.

W sprawach podobnych do rozstrzygniętej powyższym wyrokiem WSA zapadały już różne wyroki. Można się było z nich dowiedzieć np., że sprzedaż jednej wydzielonej działki opodatkowaniu nie podlega, ale już sprzedaż drugiej takiej samej działki przez tę samą osobę fizyczną rodzi obowiązek podatkowy. Można też spotkać się z tezą, iż sprzedaż dwóch wyodrębnionych działek będących składnikiem majątku osobistego osoby fizycznej również nie podlega opodatkowaniu. Orzekano również, iż nawet wielokrotna sprzedaż działek wyodrębnionych z posiadanego osobistego majątku nie podlega opodatkowaniu. Zdarzały się jednak i odmienne interpretacje i wyroki.

Ze stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej przez WSA w Warszawie wynika, że osoba fizyczna będąca właścicielem gospodarstwa rolnego składającego się z kilku działek, dokonała sprzedaży jednej z działek oraz zamierzała sprzedać kolejne dwie działki. Osoba ta wraz z siostrą otrzymała gospodarstwo w drodze darowizny od rodziców w 1997 r. Wszystkie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były działkami budowlanymi.

Chcąc rozwiać nasuwające się wątpliwości, po dokonaniu sprzedaży pierwszej działki właściciel gospodarstwa zwrócił się do urzędu skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów i rozstrzygnięcie, czy z tytułu dokonania sprzedaży działek stanie się czynnym podatnikiem VAT.

Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że w sytuacji gdy osoby fizyczne sukcesywnie dokonują sprzedaży gruntu budowlanego ze swojego prywatnego majątku, wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzono, iż bez znaczenia pozostaje czas oraz forma nabycia nieruchomości gruntowej. Zdaniem organów, decydującym kryterium o uznaniu podmiotu za podatnika VAT jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży. Dodatkowo stwierdzono, że dokonywana przez osobę fizyczną dostawa gruntów budowlanych ma charakter zorganizowany, wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (zbycie jednej działki, zamiar zbycia dwóch kolejnych), tym samym stanowi działalność gospodarczą.

Ze stwierdzeniem tym nie zgodził się WSA. W omawianym wyroku Sąd uznał, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W szczególności obowiązek podatkowy w VAT nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd nie zgodził się z poglądem, że sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem osoba fizyczna nie nabyła działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale w drodze darowizny od rodziców, i stanowią one jej majątek osobisty, uznać należało, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

Nie jest to wyrok jednostkowy. Podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/2005.

Na marginesie tematu warto zwrócić uwagę na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 i nr 384/92) stanowiącym odpowiednik art. 4 VI Dyrektywy VAT Rady UE 77/388/EEC. Definicja ta wymienia wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów, a także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak widać, nie wymienia się tu warunku "częstotliwości", którym posługuje się polski ustawodawca VAT. Pośrednio, i to tylko jako uprawnienie państw członkowskich dla sformułowania odrębnych uregulowań określono, iż państwa te mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dostawę przed pierwszym użytkowaniem budynków lub ich części, a także gruntu budowlanego (art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE).

W art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) polskiej ustawy o VAT, jako pozbawiająca prawa do korzystania ze zwolnienia z VAT wymieniona jest dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Przepis ten jednak dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w niewielkim zakresie, czyli drobnych przedsiębiorców i nie sposób stwierdzić, iż ma zastosowanie także do osób fizycznych nieprowadzących jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jedynie sprzedających składniki majątku osobistego.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Poradnik VAT Nr 12 z 20.06.2007 r.

Swoiste posumowanie orzecznictwa w tym zakresie:

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Spór o opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych trwa od dawna. Organy podatkowe konsekwentnie nakazują opodatkowanie takiej czynności, traktując ją jako przejaw działalności gospodarczej.

Podatnicy natomiast bronią swojego stanowiska - zgodnego z Dyrektywą 2006/112/WE - że podatek VAT wiąże się z profesjonalnym obrotem gospodarczym, w związku z czym nie można uznać za podatników VAT osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, choć wykonują czynności dostawy towarów.

Nie w każdym zatem przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie grunt - sprzedaż ta będzie miała znamiona działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie zawsze również osoba, która podzieli grunt i dokona sprzedaży kilku działek, stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu.

O tym, że problem jest niezwykle istotny przekonują liczne w podobnych sprawach wyroki sądów administracyjnych, wśród których trudno dostrzec jednolite stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06 orzekł, że wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT. Sąd uznał, że małżonkowie, którzy podjęli czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów, podzielenia gospodarstwa na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a następnie podjęli czynności zmierzające do ich sprzedania różnym osobom w różnym czasie, realizowali działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, stwierdził, że sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą. Czynność ta bowiem nie wiąże się z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 podkreślił, że sama okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w ustawie o VAT jako podlegające opodatkowaniu, nie może być wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania tym podatkiem. Podmiot ten - zdaniem Sądu - musi działać w charakterze podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast wykorzystywanie prywatnego majątku przez osoby fizyczne będzie mogło stanowić działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak racjonalne podejście do problemu w ostatnim okresie jest prezentowane coraz częściej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/2006 stwierdził, że sprzedaży kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT.

Podobna kwestia rozstrzygana była przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, rozpatrującym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 112/06. Zdaniem NSA, z przepisu art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie wówczas, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Powołane akty prawne nie pozwalają natomiast na opodatkowanie danej czynności, choćby była ona zdefiniowana jako dostawa towaru czy świadczenie usługi, jeżeli czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców.

W dniu 29 października 2007 r. siedmioosobowy skład NSA wydał wyrok o sygn. akt I FPS 3/07, który być może ostatecznie zakończy spór dotyczący opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne co do zasady nieprowadzące działalności gospodarczej, a jednocześnie rozstrzygnie problem częstotliwości dokonywanych transakcji w świetle ustawy o VAT.
W wyroku tym Sąd stwierdził, że osoba fizyczna, która sprzedała kilka działek budowlanych należących do jej osobistego majątku, nie staje się z tego powodu podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej.

Problem dotyczył małżeństwa, które w 1991 r. nabyło hektar ziemi rolnej. Sześć lat później rada miasta przekwalifikowała grunt na budowlany, a małżonkowie podzielili go na 13 działek. Większość z nich została sprzedana do maja 2000 r. Dwie kolejne zbyli w kwietniu 2004 r. Wówczas zwrócili się do organów podatkowych o wyjaśnienie, czy od dokonywanych transakcji powinni naliczać VAT. Określili, że w najbliższym czasie mają zamiar sprzedać jeszcze jedną działkę, natomiast wynagrodzenie za poprzednią transakcję otrzymali po 1 maja 2004 r.

Organy skarbowe stwierdziły, że małżonkowie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a ich działalność gospodarcza polega na sprzedaży gruntów. Stanowisko to poparł wojewódzki sąd administracyjny, podkreślając, że okoliczności wskazują na zamiar powtarzania czynności sprzedaży.

Siedmioosobowy skład NSA rozpatrujący kasację złożoną przez małżonków uchylił rozstrzygnięcie wydane przez sąd I instancji. Stwierdził, że nie można uznać, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Nie kupili gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a to, że po zmianie planów zagospodarowania przestrzennego podzielili go na mniejsze kawałki, wynikało z rzeczywistości gospodarczej.

Argumentując, że sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, Sąd użył stwierdzenia, że przyjmując tok rozumowania organów orzekających wcześniej w tej sprawie, należałoby obciążyć VAT osobę, która sprzedaje własny samochód w częściach, a uwolnić od VAT tego, kto pozbywa się auta w całości.

Częstotliwość dokonywania transakcji - zdaniem Sądu - nie może decydować o byciu podatnikiem. Istotne jest jedynie to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie można przypisać takiej intencji.

Nasza redakcja podtrzymuje zatem prezentowane wcześniej stanowisko, zgodnie z którym nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odprzedaży, ale na potrzeby własne, w tym również w drodze darowizny lub dziedziczenia, to nawet jeżeli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, to sprzedaż ta nie będzie miała znamion działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Całość: Poradnik VAT nr 22  z dnia 2007-11-20   nr kolejny 214

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (III SA/Wa 153/2008)

1. Sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

2. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu - sprzedawanej następnie - rzeczy.

3. Handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

4. Prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

Skład Orzekający
Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.).
Sędziowie WSA: Małgorzata Długosz-Szyjko, Małgorzata Jarecka.
Protokolant: Lidia Wasilewska.
Wprowadzenie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację Ministra Finansów z października 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług:
1 )  uchyla zaskarżoną interpretację,
2 )  stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości,
3 )  zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

- Stan fakt.
Wnioskiem S. K., "Skarżący" w rozpoznanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 5,60 ha położonej w P., nabytej w drodze dziedziczenia po rodzicach. Od 1977 r. Skarżący wraz z rodzicami na nieruchomości tej prowadził gospodarstwo rolne. Od 1993 r. gospodarstwo to prowadzi wraz z żoną. Prowadzona działalność rolnicza jest obecnie jedynym źródłem utrzymania ich oraz dwóch synów wraz z rodzinami.
Zgodnie z nowym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z 2004 r., między innymi przez nieruchomość Skarżącego przebiegać ma w przyszłości autostrada płatna (...). Planowana lokalizacja trasy spowodowała konieczność sprzedaży części gruntu i przeniesienie gospodarstwa rolnego w inne miejsce. Fundusze na zakup ziemi Skarżący planuje pozyskać ze sprzedaży co najmniej kilku działek. Jego nieruchomość została bowiem podzielona na działki, jako że ww. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zatwierdzony stosowną uchwałą Rady Miejskiej, ustalił jako podstawowe przeznaczenie nieruchomości Skarżącego - zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W wyniku podziału powstało 25 działek o powierzchni 800 m2. Skarżący podkreślił, iż planuje zbyć tylko taką ilość działek, za cenę których możliwe będzie zorganizowanie nowego gospodarstwa rolnego.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi pytanie, czy planowana sprzedaż działek spowoduje konieczność odprowadzenia przez niego podatku od towarów i usług. Jednocześnie stanął na stanowisku, że czynność sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym nie stanie się również podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek.
W interpretacji indywidualnej z października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", podkreślił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ podatkowy wskazał, że podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Znaczenie wyrazu "częstotliwość" organ zaczerpnął ze Słownika języka polskiego. W ocenie organu, sprzedaż przez Skarżącego działek w opisanym stanie faktycznym będzie miała charakter częstotliwy i zarobkowy, co w konsekwencji rodzi obowiązek odprowadzenia podatku VAT. Ponadto grunt nie był majątkiem osobistym Skarżącego, lecz służył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. To wszystko, zdaniem organu oznacza, że Skarżący poprzez sprzedaż działek, uzyska status podatnika podatku VAT już przy sprzedaży pierwszej działki.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu interpretacji I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. ze zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą", jak i VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", a tym samym naruszenie art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864). Zdaniem Skarżącego, VI Dyrektywa wskazuje na obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro polski przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., traktujący o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy jest sprzeczny z Dyrektywą, organ winien zastosować Dyrektywę. Skarżący podkreślił, że nieruchomość została nabyta przez dziedziczenie do majątku odrębnego. W momencie nabycia nieruchomości zamiarem Skarżącego nie była odsprzedaż gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności wówczas nie prowadził. Skarżący zwrócił też uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Ostatecznie Skarżący planowaną sprzedaż działek uznał za sprzedaż "tytułem prywatnym", która nie podlega opodatkowaniem VAT-em.
W odpowiedzi na zarzuty organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że z chwilą geodezyjnego wydzielenia poszczególnych działek ujawnił się zamiar Skarżącego prowadzenia działalności polegającej na obrocie gruntem w sposób częstotliwy. Nadto zarówno z przepisów polskich, jak i Dyrektyw wynika, iż sporadyczne, okazjonalne czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te czynności wykonywane są w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody.
Organ zwrócił też uwagę, że cena, jaką Skarżący uzyska ze sprzedaży działek będzie adekwatnie większa niż cena, jaką przeznaczy na zakup gruntu rolnego, co dodatkowo świadczy o zarobkowym charakterze transakcji.
W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego:
1 .  art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy lub art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dana konkretna czynność polegająca na sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku odrębnego Skarżącego stanowi jego działalność handlową, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowy majątek został nabyty na własne potrzeby Skarżącego, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Sprzedaż zatem przedmiotowych działek zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem naliczenia od tej czynności podatku od towarów i usług w wysokości 22%,
2 .  art. 86 u.p.t.u. oraz art. 167-192 Dyrektywy 2006/112WE przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) wynika, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zdaniem Skarżącego, warunkiem niezbędnym uznania go za podatnika podatku od wartości dodanej, w przypadku sprzedaży działek, jest ustalenie, że działa on niezależnie jako osoba zajmująca się handlem działkami gruntu, również wówczas, gdy czynność zostanie wykonana w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący podniósł, że pojęcie "handlu" zostało zdefiniowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06. Skarżący stanął na stanowisku, że, zgodnie z powyższą definicją, jedynie przeprowadzenie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży może przesądzić o potraktowaniu danej osoby jako podatnika VAT. Jednocześnie wskazał, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą.
Powołując się na orzecznictwo sądowe, Skarżący podał, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nawet wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży wielokrotnej.
Skarżący stwierdził, że organ w przedmiotowej sprawie winien zbadać jego intencje i zamiar w chwili nabycia gruntu. Dodatkowo podniósł, że nabył grunt przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy to nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe twierdzenia.
- Waga
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę.
Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.
Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej.
Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec.
Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.
Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.
Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu.
W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 - definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy.
Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżący podał, że jest rolnikiem prowadzącym od 1977 r. gospodarstwo rolne wspólnie z rodzicami, a od 1993 r. prowadzi to gospodarstwo razem z żoną. Właścicielem nieruchomości rolnej stał się w drodze dziedziczenia. Od chwili nabycia tej nieruchomości do chwili obecnej prowadzi gospodarstwo rolne, taką też działalność ma zamiar kontynuować, tyle, że ze względu na zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zmuszony jest prowadzić gospodarstwo rolne w innym miejscu. Na części nieruchomości będzie bowiem przebiegała autostrada, inna część nieruchomości uzyskała nowe przeznaczenie, tj. na cale budownictwa mieszkaniowego. Ażeby zorganizować gospodarstwo rolne w innym miejscu zmuszony jest sprzedać taką ilość działek, która umożliwi zrealizowanie tego przedsięwzięcia.
Z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego w żadnym razie nie wynika, iż zamiar sprzedaży nieruchomości (całości, bądź części) podjął w dacie jej nabycia. Wręcz przeciwnie, wykorzystywał ją zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie podjął też decyzji o sprzedaży części tej nieruchomości, dlatego że np. nie chciał dłużej prowadzić gospodarstwa rolnego. Do podjęcia takiej decyzji został zmuszony poprzez okoliczności, na które nie miał wpływu, a fundusze uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego zamierza przeznaczyć na zakup takiegoż gospodarstwa. Istotne jest też, że Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego, ale przez wzgląd na tę zmianę usiłuje on dostosować się do nowych warunków.
Nie ma zatem podstaw, by stwierdzić, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można Skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu, nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż Skarżący prowadzi rolniczą działalność gospodarczą. Przede wszystkim prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Tak więc, działalność rolnicza i handlowa są to różne rodzaje działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wykazać zamiaru powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem, konieczne jest jednoczesne wykazanie, iż dana osoba dokonuje sprzedaży jako handlowiec.
Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie jedynie okoliczność, iż Skarżący dokonał podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie - jak przyjęły organy podatkowe - przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia.
Aczkolwiek Skarżący nie nabył przedmiotowego gruntu w zamiarem jego odsprzedaży, to w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że grunt ten nabył do majątku osobistego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika.
Jednakże, pogląd ten, słuszny co do zasady, nie przystaje do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem istotnej okoliczności, tj. dokonanej planem zagospodarowania przestrzennego zmiany charakteru przedmiotowego gruntu z rolniczego na budowlany. Zmiana przeznaczenia gruntu nie spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz" sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej.
Zdaniem Sądu, jeżeli w sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Skarżącego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej - grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej. Podkreślić należy raz jeszcze, że w tym przypadku decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży jest następstwem utraty przez ten grunt "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego.
W ocenie Sądu, niedopuszczalne byłoby zarówno wymaganie od rolnika, aby w dalszym ciągu wykorzystywał do działalności rolniczej grunt, któremu właściwy organ samorządowy nadał inne przeznaczenie, jak i traktowanie zbycia takiego gruntu jako realizacji innej działalności gospodarczej - handlu.
Sytuację taką należy zatem odróżnić od sytuacji, gdy podjąwszy decyzję o zaprzestaniu wykorzystania gruntu w działalności rolniczej, rolnik w celu sprzedaży tego gruntu, jako działek budowlanych, samodzielnie podejmuje działania, polegające na jego odrolnieniu i podziale, czyli dokonuje czynności przygotowawczych do działalności handlowej.
O ile w pierwszym przypadku najpierw następuje zmiana przeznaczenia gruntu i w związku z tym zapada decyzja o sprzedaży gruntu, który nie jest już gruntem rolnym, o tyle w drugim przypadku kolejność jest odwrotna. Decyzja o sprzedaży gruntu rolnego poprzedza zmianę jego przeznaczenia. Innymi słowy zmiana ta służy sprzedaży, zwykle podniesieniu atrakcyjności działek.
W przypadku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z pierwszą z przestawionych wyżej sytuacji.
Reasumując stwierdzić należy, że Skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży działek nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni.
Sąd nie uznał za zasadne prowadzić w niniejszej sprawie rozważań odnośnie regulacji zawartych w VI Dyrektywie, gdyż przepisy tej Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono, jak w sentencji.
Niepublikowane
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (III SA/Wa 153/2008) ... Niepublikowane<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd--> Nie dziwię się, bo takim uzasadnieniem nie ma się co chwalić. Nie kwestionuję rozstrzygnięcia w tej indywidualnej sprawie co do istoty, jednak nieporadność uzasadnienia skłania do zastanowienia, czy podobno niskie płace sędziów są po prostu adekwatne do efektów ich pracy, czy też bylejakość pracy jest skutkiem otrzymywanego wynagrodzenia i spotęgowana trwającym protestem (ot, taki mały prawny sabotaż).

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec--> Wyrok z dnia 4 września 2008 r. (III SA/Wa 1064/2008)
Jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą, to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sokołowska.
Sędziowie WSA: Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).
Protokolant: Anna Kurdej.

Wprowadzenie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów ze stycznia 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Uzasadnienie

Skarżąca M. S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości.
Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nie prowadząc działalności gospodarczej nabyła w 2004 r. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości. Nabycie przedmiotowej nieruchomości jako towaru używanego podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Skarżąca nie nabyła jej z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Nieruchomość weszła w skład jej majątku prywatnego. Po nabyciu tej nieruchomości budynek znajdujący się na niej został rozebrany. W odniesieniu do obecnie niezabudowanej działki zostało wydane pozwolenie na budowę obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku wielorodzinnego). Skarżąca zamierza sprzedać nieruchomość wraz z pozwoleniem na budowę i projektem architektonicznym na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalną działalnością deweloperską. Planowana transakcja będzie dla niej pierwszą i jedyną transakcją zawartą w bieżącym roku, której przedmiotem będą nieruchomości.
Pismem z dnia 4 stycznia 2008 r. Skarżąca uzupełniła stan fatyczny, wyjaśniając, iż pozwolenie na budowę, jak i projekt architektoniczny dotyczą budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Zgodnie z przedmiotowym projektem budowlanym kubatura budynku wynosi 18.000 m3, przewidziana ilość lokali mieszkalnych to 62, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 5.800 m2. Podkreśliła, iż zarówno w chwili nabycia nieruchomości, jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta na cele działalności gospodarczej, ani też z zamiarem późniejszej odsprzedaży nieruchomości.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z trzema zapytaniami:
1 .  czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2 .  czy w przypadku uznania dostawy nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu VAT zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę transakcję?
3 .  czy w przypadku, gdy podatek VAT z tytułu przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości będzie wykazany w innym dokumencie niż faktura VAT (np. w akcie notarialnym zawierającym wszystkie dane, jakie powinna zawierać faktura), nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Skarżącej, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", a planowana sprzedaż nie odbywa się w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu ustawy o VAT jest dostawą towarów. Celem natomiast ustalenia, czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy rozstrzygnąć, czy dla potrzeb niniejszej transakcji działa ona jako podatnik VAT. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdziła, że opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie czynność wykonywana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, definicja, którą posługuje się ustawa o VAT, ma charakter podmiotowy. Oznacza to, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT będzie działalność prowadzona przez handlowca - podmiot, który profesjonalnie prowadzi działalność zarobkową, a nie np. działalność polegająca na sprzedaży, którą okazjonalnie może prowadzić "nieprofesjonalista". Skarżąca przywołała przy tym liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi orzeczenie, w którym ETS stwierdził, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Skoro zatem Skarżąca nie jest handlowcem ani usługodawcą profesjonalnie prowadzącym działalność zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami, przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako czynność wykonana poza obrotem profesjonalnym.
Ponadto podkreśliła, że nawet jeżeli dostawa towarów wykonywana jest przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to nie oznacza to, iż będzie ona zawsze podlegała opodatkowaniu VAT. Warunkiem takiej kwalifikacji jest bowiem działalnie przez podmiot dokonujący transakcji w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej właśnie czynności. Zatem, jeżeli dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale dostawa dotyczy rzeczy będącej składnikiem majątku podatnika niezwiązanego z prowadzoną działalnością, to dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
W związku zatem z tym, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty Skarżącej, który nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jej sprzedaż nie będzie opodatkowana VAT.
Dodatkowo wskazała, że warunkiem uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest zamiar dokonywania czynności wielokrotnie. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości ma charakter incydentalny i Skarżąca nie zamierza uczynić z obrotu nieruchomościami stałego źródła dochodów, a w szczególności nie planuje przeprowadzenia tego typu transakcji w najbliższym czasie. Zatem, nie można przypisać jej działaniom zorganizowanego i stałego charakteru, co jest niezbędną przesłanką do uznania ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Jakkolwiek ustawa o VAT dopuszcza możliwość uznania jednorazowej dostawy towarów za przejaw działalności gospodarczej, to jednak, aby podmiot jej dokonujący uzyskał status podatnika VAT, dostawa ta musi być dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Skoro Skarżąca - za wyjątkiem przedmiotowej transakcji - nie zamierza dokonywać obrotu nieruchomościami, warunek "zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy" nie jest spełniony, a zatem brak jest podstaw do uznania jej podatnikiem VAT.
Podsumowując Skarżąca wskazała, że nie jest handlowcem ani usługodawcą prowadzącym działalność zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Dostawa dotyczy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego jej majątek osobisty, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawa przedmiotowej nieruchomości ma charakter incydentalny. Skarżąca nie ma zamiaru dokonywania obrotu innymi nieruchomościami w przyszłości. W związku z tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas zobowiązana byłaby do wystawienia faktury VAT, dokumentującej przedmiotową transakcję. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatnicy, na mocy art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, nie mają obowiązku wystawiania faktury wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obowiązek taki powstaje na żądanie tych osób). Konsekwentnie, wystawienie faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest obligatoryjne w przypadku transakcji z podmiotami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podkreśliła jednocześnie, że dla ustalenia obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT kluczowe jest ustalenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i jest podatnikiem VAT w odniesieniu do przedmiotowej transakcji.
Odnosząc się zaś do pytania trzeciego, stwierdziła, że odliczenie VAT na podstawie aktu notarialnego nie będzie możliwe. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynika z innego dokumentu niż faktura VAT oraz dokumentów wymienionych w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.", nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.
W interpretacji indywidualnej ze stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Podatnikami zaś są również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.
Z tak określonego pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była stałą działalnością, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma zarobkowy charakter dokonywanych czynności.
W opisanym planowanym zdarzeniu dojdzie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze o 62 lokalach i powierzchni użytkowej 5.800 m2 oraz projektu architektonicznego. Sprzedaż nieruchomości dokonywana więc będzie w warunkach obrotu nieruchomością przez osobę, która pierwotnie dokonywała czynności świadczących o gospodarczym wykorzystaniu posiadanej nieruchomości gruntowej. Przesądza o tym charakter obiektu budowlanego, którego dotyczy pozwolenie na budowę. W sytuacji bowiem, gdy władający nieruchomością gruntową (użytkownik wieczysty) planuje wybudować obiekt o powierzchni 5.800 m2 o 62 lokalach, w tym także użytkowych, nie sposób nie uznać, iż działania takie w istocie stanowią działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną (bez jej zgłoszenia właściwym organom ewidencyjnym). Nie można bowiem twierdzić o osobistej własności nieruchomości, gdy w istocie jej przeznaczeniem jest późniejsza sprzedaż bądź inna forma gospodarczego wykorzystania.
W opisanej sytuacji, w opinii organu, należy uznać, iż dokonywana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze o 62 lokalach jest w istocie sprzedażą dokonywaną przez osobę, która planowała posiadane prawo do nieruchomości związać z działalnością (o skali i charakterze) wskazującą na profesjonalną (w zakresie budowy i następnie sprzedaży bądź najmu 62 lokali mieszkalnych i użytkowych) działalność w tym zakresie.
W efekcie, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (wraz z pozwoleniem na budowę oraz planem architektonicznym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż - jak wykazano - sprzedawcy można przypisać działania stanowiące znamiona działalności gospodarczej (nabycie prawa użytkowania wieczystego, uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego o 62 lokalach, w tym użytkowych). W opisanej sytuacji bowiem nie można, w opinii organu, z przyczyn oczywistych (potrzeby lokalowe osób fizycznych, skala koniecznych nakładów, celowość ustanowionego użytkowania wieczystego) uznać, że budowa obiektu o 62 lokalach mieszkalnych i użytkowych stanowi zaspokojenie potrzeb osobistych osoby fizycznej.
W związku z powyższym, organ podatkowy nie podziela zawartego we wniosku stanowiska, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z pozwoleniem na budowę obiektu budownictwa mieszkaniowego budynku wielorodzinnego z usługami na parterze (kubatura budynku - 18.000 m3, przewidziana ilość lokali mieszkalnych - 62, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych - 5.800 m2) należy do czynności wykonywanych przez osobę fizyczną w ramach prostej zmiany planów związanych z sytuacją życiową niezwiązaną z działalnością gospodarczą.
Ponadto organ wskazał, że co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków oraz decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. A zatem, skoro opisana nieruchomość przeznaczona jest obecnie pod zabudowę, to dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wyżej.
Ponadto organ wskazał, iż podjęte przez Skarżącą działania wskazują na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Świadczy o tym bowiem podjęcie złożonych czynności związanych ze zmianą przeznaczenia gruntów, a następnie podjęcie czynności zmierzających do ich sprzedaży. Takie zachowanie podatnika wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje on obrotu nieruchomością (zbycie prawa użytkowania wieczystego), po uprzednim uzyskaniu pozwolenia na budowę obiektu, którego specyfika wskazuje na cel gospodarczy (duża liczba lokali, w tym użytkowych).
W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowa dostawa gruntu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do wskazanej działki nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że jej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Organ podkreślił, że Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalną działalnością deweloperską, który prowadzi działalność gospodarczą. Nabyła przedmiotową działkę mając pewność, że może być przeznaczona pod zabudowę. Przedmiotową działkę zakupiła z zamiarem budowy budynku wielorodzinnego z lokalami użytkowymi. Obecnie zamierza sprzedać przedmiotową działkę, a uzyskane warunki zabudowy pozwalają na budowę ww. domu wielorodzinnego na tym gruncie. Powyższe świadczy o przeznaczeniu terenu, na którym znajduje się działka, pod zabudowę, co w świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz na podstawie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącza dostawę przedmiotowej działki ze zwolnienia od VAT.
Minister Finansów podzielił natomiast stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie, to jest odnośnie do pytania drugiego i trzeciego.
Uzasadniając to stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT nie istnieje obowiązek wystawiania faktury wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obowiązek taki powstaje na żądanie tych osób). W zaistniałej sytuacji faktycznej (sprzedaż na rzecz podmiotu prawa gospodarczego) wystawienie faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest obowiązkowe. Otrzymujący fakturę, w związku z normami odnoszącymi się do podatku naliczonego przy transakcjach, winni analizować dane odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę w zakresie praw do jej wystawienia.
Zasady wystawiania faktur normuje rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.
Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca powinna przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości zarejestrować się jako podatnik VAT. Uwzględniając obowiązujące przepisy, jako podatnik VAT zobowiązana jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a następnie do udokumentowania sprzedaży nieruchomości wystawiając fakturę VAT, zgodnie z wymogami określonymi powołanym rozporządzeniem.
Powołując się natomiast na brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., organ stwierdził, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury otrzymanej od dostawcy towaru lub usługi. Umowa i akt notarialny nie są uznawane za fakturę według przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W obrocie wewnątrzkrajowym brak jest podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT oraz dokumentów wymienionych w § 20 tego rozporządzenia, co oznacza, iż odliczenie VAT na podstawie aktu notarialnego nie będzie możliwe.
Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 187 i art. 191 O.p.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.
W skardze z dnia 31 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, tj. co do odpowiedzi na pytanie pierwsze w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1 )  art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu i uznanie, iż mając na uwadze stan faktyczny oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności z uwagi na błędne uznanie, iż działania podatnika spełniają znamiona działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT;
2 )  art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności tym, iż organ podatkowy dokonał niczym nieuzasadnionej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 25 września 2007 r., stanowiącego podstawę do wydania interpretacji, i uznał, że Skarżąca posiada i planuje zbycie więcej niż jednej nieruchomości gruntowej, podczas gdy z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżąca poza przedmiotową transakcją dotyczącą jednej nieruchomości nie planuje dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami;
3 )  art. 14c § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niedokonaniu przez organ oceny stanowiska podatnika, lecz wydaniu interpretacji indywidualnej na podstawie bezpodstawnie zmodyfikowanego, w stosunku do stanowiska przedstawionego przez podatnika, stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy w sposób nieuzasadniony uznał, że Skarżąca posiada i planuje zbycie więcej niż jednej nieruchomości gruntowej, podczas gdy z treści wniosku z dnia 25 września 2007 r. wynika jednoznacznie, że Skarżąca poza przedmiotową transakcją dotyczącą jednej nieruchomości nie planuje dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżoną interpretację organ podatkowy uzasadnił okolicznością, iż Skarżąca rzekomo dokonywała czynności świadczących o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości gruntowej, w szczególności taką czynnością miało być uzyskanie przez nią decyzji o pozwoleniu na budowę budynku wielolokalowego na nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, rozumowanie organu jest w tym zakresie błędne i opiera się na nieuzasadnionym żadnymi normami prawnymi, jak i sprzecznym z praktyką obrotu nieruchomościami domniemaniu, że fakt uzyskania przez właściciela (użytkownika wieczystego) pozwolenia na budowę budynku o charakterze wielolokalowym oznacza, iż podmiot ten prowadzi albo ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie budownictwa lub obrotu nieruchomościami. Żadne normy prawa budowlanego ani prawa podatkowego nie uzasadniają takiej presumpcji. Podkreśliła, że istotnie stosowne pozwolenie na budowę zostało wydane w stosunku do nieruchomości, która ma zostać zbyta, lecz fakt ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wyjaśniła, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę przez podmiot nie prowadzący ani nie planujący prowadzenia działalności gospodarczej jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości w przypadku planowania przez taki podmiot sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz profesjonalnego dewelopera. Podstawowym bowiem czynnikiem mającym wpływ na wysokość ceny, jaką może osiągnąć zbywana nieruchomość, jest informacja, jaki budynek może powstać na gruncie będącym przedmiotem transakcji. W oczywistym interesie Skarżącej leżało, aby maksymalnie podnieść atrakcyjność działki tak, aby za jej sprzedaż uzyskać jak najlepszą cenę. W tym właśnie celu podjęła szereg czynności, w tym także, w porozumieniu z inwestorem, uzyskała pozwolenie na budowę określonego budynku wielolokalowego. Celem powyższych działań nie było rozpoczęcie przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych czy deweloperskich, lecz jedynie zwiększenie wartości nieruchomości oraz przyśpieszenie transakcji.
Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie wykazał w sposób należyty, że dokonując planowanej czynności Skarżąca będzie działać jako handlowiec dokonujący dostawy gruntu, lecz przyjął tę okoliczność na podstawie nieuzasadnionego i nieuprawnionego domniemania. Nie uwzględnił przy tym faktu, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od początku stanowiło i dalej stanowi składnik jej majątku osobistego oraz że nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, w szczególności zaś działalności związanej z handlem nieruchomościami. Zważywszy na powyższe okoliczności nie sposób jest zgodzić się z opinią organu podatkowego, że czynność sprzedaży powyższej nieruchomości mieści się w granicach prowadzenia działalności gospodarczej.
Skarżąca podniosła także, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowym i koniecznym warunkiem do uznania danej czynności za przejaw działalności gospodarczej i tym samym do zaliczenia podmiotu do podatników VAT jest zamiar wykonywania tej czynności przez podatnika wielokrotnie. Tymczasem, brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających, iż Skarżąca ma zamiar dokonywać tych czynności sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy.
Podkreśliła, że z treści wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że nie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami oraz że - z wyjątkiem przedmiotowej jednorazowej transakcji dotyczącej jednej nieruchomości - nie zamierza dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami. Nie zostały zatem spełnione określone w art. 15 ustawy o VAT warunki niezbędne do objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług, albowiem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób, który można uznać za profesjonalny, jak również nie można przypisać mu "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy".
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).
Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu, jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług.
Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności z dostawą działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.
W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji, dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, t. I, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).
Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).
Mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, LEX nr 304985).
Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego, należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej), który:
1 .  prowadzi działalność gospodarczą;
2 .  w sposób samodzielny;
3 .  bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo.
I tak, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań, jak: producent, czyli ten, kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakichś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta, jakim jest słowo "również", sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem, jakim jest słowo "także" czy "też" (por. B. Dunaj (red.): Mały Słownik Języka Polskiego, Warszawa 2005). A zatem, "podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, to jest obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności" (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX nr 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.
Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą, to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu.
W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca nie wskazała okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez nią sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącej i jej rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych, np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem, skoro nabycie tej nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika, to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą, i dlatego sprzedaż tej nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności.
W ocenie Sądu, organ zasadnie w uzasadnieniu swego stanowiska zawartego w interpretacji wskazał na to, że został nabyty projekt architektoniczny oraz wydane zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego (o 62 lokalach mieszkalnych). Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez Skarżącą nieruchomości nie miało związku z jej potrzebami osobistymi. Jak słusznie stwierdził organ, nie można bowiem - z przyczyn oczywistych (potrzeby lokalowe osób fizycznych, skala koniecznych nakładów, celowość ustanowionego użytkowania wieczystego) - uznać, że budowa obiektu o 62 lokalach mieszkalnych stanowi zaspokojenie potrzeb osobistych osoby fizycznej.
W tych okolicznościach planowaną przez Skarżącą sprzedaż należało uznać za czynność, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie nabycia przeznaczonego do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu działała jak handlowiec.
W ocenie Sądu, za uznaniem stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe nie może przemawiać okoliczność, że Skarżąca dotychczas nie prowadziła działalności gospodarczej, a planowana sprzedaż jest "pierwszą i jedyną transakcją zawartą w bieżącym roku, której przedmiotem będą nieruchomości". Powyższe wskazywać może także, że Skarżąca nie wyklucza jednak możliwości dokonania w przyszłości kolejnych transakcji.
Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że opisana przez Skarżącą czynność podlegać będzie opodatkowaniu.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (okoliczności faktycznych) od oceny tego stanu dokonanej przez Skarżącą nie oznacza, że stan ten został zmieniony (zmodyfikowany).
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Niepublikowane
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->