Dla pasjonatów.
Krótka historia rażącego naruszenia prawa przy interpretowaniu jednoznacznego przepisu. <_<

Zaczęło się tak:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie.
W lipcu 2004 r. do Spółki wniesione zostały, w formie aportu rzeczowego na uzupełnienie kapitału zakładowego, maszyny wchodzące w skład linii technologicznej, przywiezione z terenu innego państwa członkowskiego UE. Wartość tych maszyn została ujęta w deklaracji VAT-7, jednak Spółka nie naliczyła i nie wykazała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Czy od wniesionego aportu należało obliczyć podatek od towarów i usług i wykazać go jako podatek należny i do odliczenia od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
Czy wartość wniesionego aportu winna być wykazywana w deklaracji VAT-7 w miesiącu jego wniesienia?
Spółka uważa, że nie powinno się naliczać podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy aporcie i wykazywać wartości takiego aportu w deklaracji VAT-7, gdyż wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.
Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, przez które rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Niewątpliwie definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje także przypadek wniesienia aportu do spółki prawa handlowego przez podatnika podatku od wartości dodanej – udziałowca tej spółki. W wyniku wniesienia wkładu rzeczowego spółka nabywa prawo do rozporządzania towarem, będącym przedmiotem aportu, jak właściciel. O tym, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu przesądza także brzmienie przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie dotyczy podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek handlowych.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu wg stawek określonych w art. 41 ustawy, bądź jest zwolnione od podatku od towarów i usług w przypadkach wymienionych w art. 44 ustawy i w przepisach rozdziału 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego m.in. w oparciu o delegację zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy.
W myśl przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Biorąc pod uwagę, iż opodatkowaniu, a więc i ewentualnemu zwolnieniu od podatku, podlegają czynności dotyczące towarów, nie zaś same towary, natomiast Minister Finansów w przytoczonym przepisie nie zastrzegł zwolnienia do konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu, sądzić należy, że zwolnieniem tym jest objęta każda czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, która następuje w formie wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego.
Z powyższego wynika, że przyjęcie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego maszyn przywiezionych z terytorium innego państwa członkowskiego podlega wprawdzie podatkowi od towarów i usług, lecz jest od tego podatku zwolnione. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której wniesienie aportu traktowane będzie jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak i przypadku, gdy ze względu na konieczność instalacji lub montażu tych maszyn przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz będzie to dostawa na terytorium kraju, dla której podatnikiem jest nabywca towaru, czyli Spółka (przepisy art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy).
Zwolnienie wniesienia aportu od podatku od towarów i usług nie zwalnia z obowiązku zadeklarowania wartości nabytych tą drogą towarów w deklaracji VAT-7, odpowiednio w poz. 30 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) lub poz. 34 (dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca). W deklaracji VAT-7 w części C uwzględnia się bowiem wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu, również te, które od podatku zostały zwolnione.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
A skończyło tak:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->DECYZJA  PPB1-449/15/06/I z dnia 25.08.2006

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006r. znak: PPB1-449/15/06/I/43315/2006, Dyrektor Izby Skarbowej w ... zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika ... Nr PSUS/PPOI-443/339/05/MS z dnia 28 listopada 2005r. wydane dla Spółki "X" reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią "Y" - stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, w ten sposób, iż uznaje zarówno stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2005r. jak i stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za nieprawidłowe.

<div align="center">UZASADNIENIE</div>
Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2005r. pełnomocnik Podatnika wystąpił do Naczelnika ... o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu w postaci maszyn wchodzących w skład linii technologicznej przywiezionych z terytorium innego państwa członkowskiego.
Zdaniem wnioskodawcy nie powinno naliczać się podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia aportu. Kwota wniesionego aportu nie powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. jako czynność podlegająca VAT, ponieważ wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną z podatku VAT.
Postanowieniem z dnia 28 listopada 2005r. Nr PSUS/PPOI-443/339/05/MS Naczelnik ... uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje także przypadek wniesienia aportu do spółki prawa handlowego przez podatnika podatku od wartości dodanej – udziałowca tej spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji przyjęcie przez Spółkę "X" jako wkładu niepieniężnego maszyn przywiezionych z terytorium innego państwa członkowskiego podlega wprawdzie podatkowi od towarów i usług, lecz jest od tego podatku zwolnione na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Zwolnienie wniesienia aportu od podatku od towarów i usług nie zwalnia z obowiązku zadeklarowania wartości nabytych tą drogą towarów w deklaracji VAT-7.
Dyrektor Izby Skarbowej w ... weryfikując ww. interpretację postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006r. Nr PPB1-449/15/06/I/43315/2006 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji.
Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie wyrażone przez Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w ... zważył co następuje:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Konstrukcja polegająca na opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju przeznaczenia odzwierciedla dwie zasadnicze cechy harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Pierwszą z nich jest opodatkowanie w miejscu konsumpcji. Zgodnie bowiem z art. 28b(A)(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) i art. 25 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest, co do zasady, miejsce w którym kończy się transport towarów. Nałożenie ciężaru podatku na nabywcę, który sprowadził towar do kraju przeznaczenia, odgrywa bowiem podobną rolę jak opodatkowanie importu. Sprowadzony towar opodatkowany jest w kraju ostatecznej konsumpcji przy zastosowaniu obowiązujących w nim stawek. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 28e(4) VI Dyrektywy, do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się zawsze stawkę podatku właściwą dla danego towaru w przypadku dostaw krajowych.
Drugą z wymienionych cech jest konieczność zapewnienia warunków równej konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
W przepisach art. 28c(B) VI Dyrektywy w punktach od (a) do © przewidziane zostały również pewne sytuacje, w których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów może być zwolnione z podatku. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie ma zastosowanie do:
* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa przez podatników na terytorium kraju byłaby w każdym przypadku zwolniona z podatku,
* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których import byłby w każdym przypadku zwolniony z podatku na podstawie artykułu 14 (1),
* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, gdy osoba nabywająca towary, na podstawie postanowień artykułu 17(3) i (4), byłaby w każdym przypadku uprawniona do pełnego zwrotu podatku naliczonego na podstawie artykułu 28a(1).
Analogiczne regulacje zawiera również przepis art. 44 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie:
1. towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 5-8;
2. towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku;
3. towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1 .
W świetle powyższego czynność polegająca na przywozie do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego maszyn wchodzących w skład linii technologicznej stanowiących aport wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłanki uznania tej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
O tym, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowiących aporty wnoszone do spółek handlowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczy również treść art. 88 ust. 3 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek handlowych.
W świetle powyższego przepis § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Należy mieć bowiem na względzie konieczność ścisłej interpretacji wszelkich wyjątków w prawie podatkowym. Wobec braku jasno sprecyzowanego przepisu zwalniającego z podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie określonych towarów, wyjątku takiego nie można konstruować jedynie na podstawie cyt. wyżej przepisu rozporządzenia, zwalniającego od podatku określoną czynność - tj. czynność wniesienia aportu.
Ponadto wykładnia taka byłaby sprzeczna z przytoczonymi wyżej przepisami VI Dyrektywy, a dodatkowo musiałaby zakładać nieracjonalność prawodawcy, który np. w § 11 a ww. rozporządzenia wyraźnie wskazał, że zwolnienie od podatku dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż stanowisko Podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest nieprawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazał to organ podatkowy pierwszej instancji.
W związku z pytaniem podatnika czy kwota wniesionego aportu powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7 wyjaśnia się, iż wszelkie transakcje związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uwzględnia się w deklaracji VAT-7.
Konsekwentnie stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie zawarte w ww. postanowieniu organu pierwszej instancji oparte zostało na błędnej ocenie prawnej przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl których interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
Naruszenie przepisu art. 14a § 3 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, w świetle orzeczenia NSA z dnia 6 lutego 1995r. sygn. akt II SA 1642/94 rażące naruszenie prawa.
Z ww. orzeczenia wynika bowiem, iż przez rażące naruszenie prawa rozumie się cyt. „...oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa,...” .
Wydanie postanowienia stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oparte na błędnej ocenie prawnej przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego stanowi rażące naruszenie prawa.
Takie działanie obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 14b § 5 pkt 2 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji uchyla albo zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 , jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. <!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Czy mogę zwrócić uwahę na fakt, iż decyzja IS w kształcie przedstawionym powyzej jest lekko mówiąc kuriozalna?? Czy ktoś piszący tą decyzję wie jaka jest zależność pomiędzy ustawą a rozporządzeniem? Czy ktoś w Izbie wie, na czym polega stosowanie dyrektyw unijnych? Co za geniusz wymyślił zastosowanie jako przykładu par 11 a rozporządzenia w tej sytuacji???

:mur:

Geniusz ma swoje granice, głupota ludzka - niestety, nie  :rolleyes:

Mając na uwadze chronologię pewnych zdarzeń:
Ustawa została uchwalona 11 marca 2004r.  O kształcie rozporządzeń wykonawczych jeszcze MF nie myślał, miał inne problemy na głowie - przedmiotowe rozporządzenie wydano 27 kwietnia 2004r.
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->O tym, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowiących aporty wnoszone do spółek handlowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczy również treść art. 88 ust. 3 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy podatku od importu towarów oraz od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do spółek handlowych. <!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd--> W chwili uchwalenia ustawy ww. powołany artykuł miał sens, z chwilą zwolnienia aportów w rozporządzniu - faktycznie jest w przypadku WNT martwy. Natomiast powoływanie go jako argumentu w tej sprawie :mur:


Jeśli nawet przyjąć interpretację Izby za trafną, iż nasz MF zwolnił tylko krajowe aporty:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->...W świetle powyższego przepis § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Należy mieć bowiem na względzie konieczność ścisłej interpretacji wszelkich wyjątków w prawie podatkowym... <!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
- to zwolnienie WNT aportu wynika z powołanych przez Izbę przepisów dyrektywy;
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->...Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 28e(4) VI Dyrektywy, do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się zawsze stawkę podatku właściwą dla danego towaru w przypadku dostaw krajowych.
Drugą z wymienionych cech jest konieczność zapewnienia warunków równej konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
W przepisach art. 28c(B) VI Dyrektywy w punktach od (a) do © przewidziane zostały również pewne sytuacje, w których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów może być zwolnione z podatku. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie ma zastosowanie do:
* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa przez podatników na terytorium kraju byłaby w każdym przypadku zwolniona z podatku...<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
To jest faktycznie najlepsze:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->...Ponadto wykładnia taka byłaby sprzeczna z przytoczonymi wyżej przepisami VI Dyrektywy, a dodatkowo musiałaby zakładać nieracjonalność prawodawcy, który np. w § 11 a ww. rozporządzenia wyraźnie wskazał, że zwolnienie od podatku dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów...
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

:za2:

Na ten temat już dyskutowaliśmy trochę na starym forum.
<a href="http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?name=PNphpBB2&file=viewtopic&t=1269&sid=f787962922f0ae32e43a31bb1a58eab4" target="_blank">http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?na...43a31bb1a58eab4</a>
Może juz nie ma wątpliwości, ale pewnie warto zapoznać się z każdym kolejnym głosem w sprawie. Szczególnie, że stanowiska organów podatkowych są chyba jednak nadal różne.
Tym, razem to głos WSA w Olsztynie, przedstawiony w Rzepie z 25.01.2007r.:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->WSA O PODATKOWYCH SKUTKACH WNIESIENIA WKŁADU

Wniosłeś środek trwały aportem do spółki, nie musisz korygować VAT


Wniesienie środka trwałego - wykorzystywanego przez podatnika do działalności opodatkowanej - aportem do spółki, podobnie jak jego sprzedaż, nie rodzi obowiązku korekty VAT naliczonego, odliczonego przy jego nabyciu


Tak orzekł WSA w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06), uchylającym decyzję organu podatkowego wydaną na skutek wniosku podatnika o interpretację przepisów ustawy o VAT.


Zarzuty spółki

Spółka zamierzała wnieść tytułem aportu do innej spółki środki trwałe, przy zakupie których przysługiwało jej prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony. Wykazała, że środki te były i są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Argumentowała, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki to specyficzne zdarzenie prawne i ekonomiczne, którego celem jest "wymiana" praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu naprawa do udziałów w spółce. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega VAT. Jedynie z uwagi na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się, że czynność ta jest odpłatną dostawą towarów i usług. Zdaniem spółki skoro wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego jest czynnością niepodlegającą VAT, to nie może mieć do niej zastosowania art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, mówiący o obowiązku korekty VAT naliczonego.


Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe uznały natomiast, że wniesienie do spółki -na pokrycie jej kapitału zakładowego - środków trwałych, służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej, skutkuje koniecznością korekty VAT odliczonego przy ich nabyciu. Skoro bowiem spółka obniżyła VAT należny o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w tym okresie wykonała czynność zwolnioną od podatku (wniesienie aportem środków trwałych), to jest zobowiązana do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 - 6 ustawy o VAT.


Aport to odpłatna dostawa

Sąd uznał, że interpretacja organów podatkowych jest nieprawidłowa. Sędzia Wiesława Pierechod podzieliła stanowisko spółki skarżącej, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitałuzakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Stwierdziła jednak, że nie na tyle wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego, by można było uznać, że aport taki -wnoszony przez podatnika VAT i którego przedmiotem są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności -nie jest odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika, mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. W takim wypadku istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów i otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.


Korekta tylko przy sprzedaży "mieszanej"

Sąd stwierdził, że przepisy rozdziału 2 działu IX ustawy o VAT, dotyczące częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązują wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT.

Obowiązek korekty VAT naliczonego, według zasad określonych wart. 91 ustawy o VAT, ciąży na podatnikach, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego (według struktury sprzedaży).

Przepisy dotyczące korekty VAT naliczonego przy zakupie środków trwałych (art. 91 ust. 2 i 4 - 6 ustawy o VAT) nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, jak to przyjęto w decyzji, wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie 5 lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przedsprzedażą.

Zdaniem sądu przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży.


Sprzedaż to nie to samo co rozpoczęcie wykorzystywania

Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1 - 5 do sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i z niego skorzystał, a następnie się to prawo zmieniło, dotyczy sytuacji, gdy podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie).

Dostawy środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go aportem do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka trwałego w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.


Przeoczenie drobne, ale istotne

Sąd zarzucił organom podatkowym przeoczenie, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1 - 5 (a nie ust. 6). Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT mówi, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (czyli środków trwałych), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z tego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku.

Sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

MIROSŁAWA ŁAPIŃSKA

--------------------------------------------------------------------------------

Komentarz I przy aporcie, i przy sprzedaży korekta nie wchodzi w grę
Twierdzenie organów podatkowych o obowiązku korekty VAT naliczonego, gdy dostawa środka trwałego jest zwolniona z VAT opiera się na treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z nim "przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Powołane przepisy ust. 1 - 5 mówią o zasadach korygowania VAT naliczonego przez podatnika, u którego środki trwałe służyły zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Aby wnoszący aport miał obowiązek takiej korekty, należałoby uznać, że przedmiot aportu w momencie wniesienia aportu przestał służyć działalności opodatkowanej, a do końca okresu korekty (dla środków trwałych jest to 5 lub 10 lat) służy działalności zwolnionej. Nie pozwala jednak na to ust. 4 (do którego również odsyła art. 91 ust. 7). Przepis ten wyraźnie mówi, że gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego, uważa się, że nadal jest on używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Co prawda z ust. 6 można wyczytać, że jeśli sprzedaż środka trwałego (o której mowa w ust. 4) będzie zwolniona z VAT, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Ale do tego akurat przepisu art. 91 ust. 7 nieodsyła. Nie może więc on mieć zastosowania w regulowanej przez art. 91 ust. 7 sytuacji.

Co ciekawe, organy podatkowe były dotąd bardzo niekonsekwentne w stosowaniu tego przepisu. Większość uważała, że art. 91 ust. 7 ma zastosowanie tylko w razie sprzedaży środka trwałego (chodzi przede wszystkim o zwolnioną z VAT sprzedaż samochodów osobowych, przy zakupie których VAT był odliczany częściowo). Natomiast w wielu interpretacjach odnoszących się do wniesienia aportem środka trwałego w ogóle pomijały istnienie tego przepisu. Twierdziły - powołując się na zasadę neutralności VAT - że korekta nie jest konieczna. Takie stanowisko zajęła np. Izba Skarbowa w Białymstoku w piśmie z 30 października 2006 r. (PPII/4430-586/ICh/06): "Zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak, by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej". Zaskarżona do sądu interpretacja była więc w tym względzie wyjątkiem. Sąd w omawianym wyroku zrównał aport ze sprzedażą, ale stwierdził, że w żadnym z tych przypadków art. 91 ust. 7 nakładający obowiązek korekty nie ma zastosowania.
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Jeżeli dobrze rozumiem, to przy sprzedaży środków trwałych (wykorzystywanych dotąd albo tylko do sprzedaży opodatkowanej, albo tylko do nieopodatkowanej) art. 91 ust. 7 jak najbardziej się stosuje, tylko że bez ust. 6, co oznacza, że fakt opodatkowania bądź zwolnienia od podatku zbycia takiego środka trwałego pozostaje bez wpływu na konieczność ewentualnej korekty. Czyli:

• wykorzystywałem środek trwały tylko do sprzedaży opodatkowanej, a jego zbycie jest zwolnione (nie podlega) z VAT - przyjmuję, że w dalszym ciągu słuzy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i niczego korygować nie muszę;</li>
• wykorzystywałem środek trwały tylko do sprzedaży nieopodatkowanej, a jego zbycie jest opodatkowane - przyjmuję, że w dalszym ciągu słuzy wyłącznie sprzedaży nieopodatkowanej i niczego korygować nie mogę.</li>

Do zaakceptowania.

Chyba bardzo dobrze zrozumiałeś tok interpretacji przedstawionej przez sąd.
Czy do zaakceptowania ?
Tworzy się piękna luka dla zaradnych.
Wystarczy mieć dwie firmy.
( Jedna ma wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, druga tylko zwolnioną ). Wszystkie środki trwałe ( oczywiście które obronimy w obu firmach: np. sprzęt komputerowy, biurowy, środki transportu ... ) nabywa firma pierwsza odliczając 100% naliczonego, a po paru miesiącach użytkowania aportem przekazuje firmie drugiej.
Nie ma obowiązku korekty zgodnie z przedstawionymi unormowaniami. Czy tak miało być, czy tak wyszło, a może jeszcze raz muszę te przepisy :czytaj:

Luka może i jest, ale to już nie nasza sprawa. Próbując ją łatać we własnym zakresie (pokrętnymi interpretacjami) robimy więcej szkody niż pożytku. Tymczasem wystarczy, aby prawodawca uzależnił ew. korektę od rodzaju działalności prowadzonej przez nabywcę, tak jak to sugeruje dyrektywa lub jak to jest w przypadku korekt przy zbyciu całego przedsiębiorstwa.

Wjawor - luka dla zaradnych nie do końca. Przy dużych transakcjach podatnik pójdzie po pismo z 14a OP, a wtedy urząd może odpowiedzieć tak, jak ostatnio mnie Śląski US: czynność wniesienia aportem do spółki składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zwolniona z podatku VAT i nie powoduje konieczności korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego (chodziło o środki trwałe, zakupione zarówno przed, jak i po 2004 r.) pod warunkiem, że środki te służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Moim zdaniem bardzo sensownie. Trochę obok przepisów, ale zgodnie z duchem VAT

Treść wyroku dla zainteresowanych:

I SA/Ol 528/06

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2006 r. (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b par. 5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia "M." Sp. z o.o. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 czerwca 2006 r., (...), którym na podstawie art. 14a par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej Organ ten dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.

Wymienionym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku z dnia 16.03.2006 r., iż "dokonywanie czynności wniesienia jako aport środków trwałych służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie rodzi obowiązku korekty odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu".

Stwierdził, że zamierzone przez Spółkę wniesienie aportu do innej spółki prawa handlowego jest dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwolnioną od opodatkowania na podstawie par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./. W takim wypadku obowiązek korekty podatku naliczonego od nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. środków trwałych wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 4-6 ustawy.

Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją. W zażaleniu podniosła, że na skutek konieczności dokonania korekty zostanie obciążona częścią podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, choć przez cały okres używania były one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazała, że nowo powstała spółka, która także będzie wykorzystywała przedmiotowe środki wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie będzie miała możliwości odliczenia kwoty VAT. Zatem powstanie sytuacja sprzeczna z podstawową zasadą neutralności, obowiązującą w zakresie systemu VAT, wynikającą zarówno z I, jak i VI Dyrektywy a także licznych wyroków ETS. Podkreśliła, iż generalną zasadą VAT jest przenoszenie jego ciężaru na finalnego odbiorcę towarów czy wykonywanych usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił zażalenia.

Wskazał na wynikające z par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./ zwolnienie od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Następnie stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 86. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Z kolei ust. 4 i 5 ww. przepisu stanowią, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty; korekta po sprzedaży, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Cytowane wyżej przepisy ust. 1-5 art. 91 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Według Dyrektora Izby Skarbowej z powołanych regulacji prawnych wynika, że skoro wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w ww. okresie dokonał czynności zwolnionej od podatku /wniesienia aportem środków trwałych/ jest on zobowiązany do dokonania korekty określonej w przepisach art. 91 ust. 4-6.
Organ odwoławczy uznał zatem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawiera poprawną interpretację przepisów prawa.

"M." Sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z Art. 2 Punkt 1, Art. 4[1] i Art. 4[2] "Szóstą Dyrektywą VAT", przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 Ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powoduje u wspólnika - zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem;
3. Artykułu 20[3] Szóstej Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, która nie jest ani czynnością opodatkowaną VAT, ani czynnością zwolnioną z VAT, powoduje u wspólnika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem.

Jednocześnie wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych na podstawie art. 234 Traktatu podpisanego w Rzymie 25 marca 1957 r., ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą /"Wspólnotę Europejską" - od 1 listopada 1993 r., tj. od wejścia w życie Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht 7 lutego 1992 r./:
1. czy przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością dokonaną w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu Artykułu 4[2] Szóstej Dyrektywy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zgodnie z Artykułem 2 Punkt 1 tej Dyrektywy ?
2. czy Artykuł 20[3] Szóstej Dyrektywy VAT pozwała Państwu Członkowskiemu na przyjęcie na gruncie prawa krajowego /art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 Ustawy o VAT/, że w przypadku dóbr inwestycyjnych obowiązek korekty odliczeń podatku naliczonego w okresie objętym korektą powstaje również w razie dokonania czynności niepodlegających podatkowi od wartości dodanej?.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytaczając treść Art. 2 Punktu 1, Art. 4[1] i Art. 4[2] Szóstej Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzi, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest co do zasady dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Wskazuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym, którego celem jest "wymiana" praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce.
Następnie szeroko opisuje istotę objęcia udziałów w spółce przez wspólnika konkludując, że w wyniku pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym dochodzi do nabycia przez spółkę indywidualnie oznaczonego prawa majątkowego przysługującego dotychczas wspólnikowi. Wkład wniesiony do spółki staje się własnością spółki. Objęcie udziału jest zobowiązaniem się wspólnika do dokonania na rzecz spółki określonego świadczenia w zamian za przyznawane udziały. Nie jest natomiast czynnością /świadczeniem/ spółki kapitałowej.

Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jedynie z uwagi na treść par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./ przyjmuje się, że czynność powyższa stanowi odplataną dostawę towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tymczasem niedopuszczalne jest wywodzenie treści normy ustawy z brzmienia normy aktu prawnego niższego rzędu. W związku z powyższym przytacza normy Konstytucji art. 92, art. 84 i art. 217 wskazując, że ten ostatni przepis określa podstawową zasadę konstruowania granic opodatkowania tzw. zasadę zupełności ustawowej. Ustalenie zatem, czy wniesienie wkładu niepieniężnego jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług musi wynikać wprost z ustawy. Zdanie pełnomocnika Spółki aczkolwiek definicja pojęcia "dostawy towarów" na gruncie ustawy o VAT jest bardzo szeroka, nie oznacza to jednak że opodatkowanie może dotyczyć nieograniczonej liczby stanów faktycznych, z zaistnieniem których związane jest powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy nie wynika wprost z ustawy, a jest jedynie domniemywany.

Na poparcie przedstawionej w związku z powyższym stwierdzeniem tezy, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przytacza tezy wyroków ETS.
Podkreśla ponownie, że zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki nie można określić mianem ani działalności gospodarczej, ani czynności dokonywanej przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej. Objęcie udziałów stanowi czynność wspólnika, a nie spółki, co oznacza, że nie dochodzi do żadnej "zamiany" pomiędzy wspólnikiem /akcjonariuszem/, a spółką.
Aport jest kapitałem rzeczowym wspólnika, jego inwestycją w spółkę. Zawarcie umowy spółki, bądź jej zmiana i wykonanie stanowią autonomiczne zdarzenia prawne, których nie można rozpatrywać z punktu widzenia obowiązku podatkowego /jeżeli nie wynika to wprost z ustawy podatkowej/. Oznacza to, że przekazanie towarów jako wkładu na pokrycie kapitału spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Artykułu 4[2] Szóstej Dyrektywy VAT i odpowiednich przepisów o VAT. Tym samym nie jest objęte zakresem ani Szóstej Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT.

Zdaniem pełnomocnika, skoro wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki jest czynnością nie podlegającą VAT, to nie mogą mieć do niego zastosowania art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki jest sprzeczne z Artykułem 20[3] Szóstej Dyrektywy VAT.
Pełnomocnik skarżącej przytacza treść art. 20 Szóstej Dyrektywy VAT uwypuklając treść ustępu trzeciego, z podkreśleniem, że mowa w nim m.in. o dostawie produktów /w okresie korekty/ zwolnionej od podatku, a następnie przepisy art. 91 ust., art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.
Wywodzi, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść Artykułu 20/3/ Szóstej Dyrektywy VAT, który wiąże obowiązek korekty odliczeń z dostawą dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą z dokonaniem dostawy tych dóbr zwolnionej z opodatkowania, a nie z dokonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Skoro obowiązek korekty odliczeń związany jest z dostawą towarów lub usług, to w przypadku wkładów niepieniężnych, które nie stanowią "dostawy" w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT, obowiązek korekty odliczeń nie powstaje.
W jego ocenie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodny z Artykułem 20[3] Szóstej Dyrektywy VAT. Przepisy polskiej ustawy o VAT łączą obowiązek dokonania korekty odliczeń nie tylko z dokonaniem czynności stanowiących dostawę zwolnioną z VAT, ale również z dokonaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z Artykułem 20/3/ Szóstej Dyrektywy VAT obowiązek korekty odliczeń dotyczy wyłącznie takich czynności, które stanowią dostawę dóbr inwestycyjnych zwolnioną z VAT.
Treść art. 91 ust. 6 pkt 2, w zakresie w jakim dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jest przejawem nieprawidłowej implementacji art. 20[3] VI Dyrektywy na gruncie prawa krajowego. W takim wypadku sąd krajowy powinien odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego w tym zakresie, w jakim jest on sprzeczny z Dyrektywą i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na Szóstej Dyrektywie VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z argumentacją o sprzeczności uregulowań w polskiej ustawie o VAT z przepisami VI Dyrektywy i wskazał, że powołane w skardze orzeczenia ETS nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji lub innego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. /Dz.U. 2004. nr 90 poz. 864 - załącznik/ dwóch pytań sformułowanych w skardze, gdyż uznał, że wydanie orzeczenia wstępnego przez ETS nie jest niezbędne do wydania wyroku.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja "interpretacyjna", w której Dyrektor Izby Skarbowej, tak samo jak organ I instancji uznał, że na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co organy wywiodły z treści art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ zwanej dalej ustawą o VAT. Skarżąca w zasadzie nie neguje, że taki obowiązek wynika z powołanych przez organy podatkowe przepisów art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku uznania, że wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Obszerna argumentacja skargi sprowadza się do wykazania, że powyższa czynność nie następuje w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT. Nie może zatem co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a brak precyzyjnego uregulowania tej kwestii w ustawie o VAT skłania do postawienia pytań o zgodność unormowań krajowych z przepisami VI Dyrektywy.
Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd podziela stanowisko, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a więc podatnik podatku od towarów i usług a przedmiotem wkładu są towary /składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika/ używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki ponad wszelką wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim wypadku bezpośredni związek miedzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zdaniem Sądu, m.in. z uwagi na pewną specyfikę owego wynagrodzenia, wkłady niepieniężne /aporty/ wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały zwolnione od podatku w par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm./.

Kwestia powyższa nie ma jednak zasadniczego znaczenia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się niezgodności między uregulowaniami krajowymi a postanowieniami VI Dyrektywy VAT dotyczącymi odliczeń i korekt podatku naliczonego, stwierdził natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał niewłaściwej subsumcji przepisów ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy.

"M." Sp. z o.o. w zapytaniu wskazała, że zamierza wnieść tytułem aportu do innej spółki środki trwałe, przy zakupie których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Środki te były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego błędnie organ przyjął, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ich zakupem. Należy wskazać, że przepisy Rozdziału 2 Działu IX ustawy o VAT dotyczą podatników którzy, uprawnieni na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, te towary i usługi wykorzystują do wykonywania czynności /sprzedaży, świadczenia usług/ opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży - ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Ustęp 2 i następne tj. ust. 4-6 art. 91 ustawy o VAT dotyczące środków trwałych nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, jak to przyjęto w decyzji, wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie pięciu lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przed sprzedażą. Zdaniem Sądu przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest według struktury sprzedaży.

Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie się to prawo zmieniło - dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi /w tym środki trwałe/ początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej /i odwrotnie/. Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, /a nie ust. 6/. Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w wypadku, gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów o których mowa w ust. 2 uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 tej ustawy.

Wydawało się, że już sobie wszystko wyjaśniliśmy, a tu nowa perełka, która być może jest wypadkiem przy pracy, ale może trochę namieszać:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Wniesienie aportem do spółki towaru, przy zakupie którego podatnik odliczył VAT, powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tak orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 21 lutego br. (I SA/Łd 1948/06).
We wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik pytał o konieczność korekty VAT naliczonego, odliczonego przy nabyciu towarów, które następnie wniósł aportem do spółki prawa handlowego. Aport korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r., ale zdaniem podatnika nie skutkuje to obowiązkiem korekty.
Organy podatkowe się z tym nie zgodziły. Uznały, że jeżeli podatnik odliczył VAT naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do wykorzystania w działalności gospodarczej, a następnie towary te przestały służyć działalności opodatkowanej i stały się przedmiotem czynności zwolnionej z VAT (np. aportu), to zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT powstaje obowiązek korekty podatku naliczonego.
Podatnik wniósł skargę do WSA. Powołał się w niej na wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04) i wyrok WSA w Olsztynie z 7 czerwca 2006 r. (I SA/Ol 528/06). Podkreślił, że skoro nabył towar z zamiarem wykorzystania go wyłącznie w działalności opodatkowanej, to nie ma obowiązku korekty podatku, gdy taki towar wniesie następnie aportem do spółki.
WSA w Łodzi oddalił skargę. Stwierdził, że aport towarów, przy nabyciu których podatnik odliczył cały VAT naliczony, powoduje zmianę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego na skutek tego, że podatnik nie będzie wykorzystywał już towarów w swojej działalności gospodarczej, a czynność wniesienia aportu zwolniona jest z VAT. Taka sytuacja odpowiada hipotezie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wobec czego podatnik stosując odpowiednio art. 91 ust. 5 tej ustawy, powinien skorygować podatek naliczony.
( Rzeczpospolita 02.04.2007 )<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Bardzo jestem ciekaw pełnego uzasadnienia i obrony tez postawionych przez WSA w Łodzi.

Dość szybko zareagował za to MF:
<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
<div align="right">Warszawa, dnia 27 marca 2007 r.</div>
<div align="center">DYREKTORZY IZB SKARBOWYCH DYREKTORZY URZĘDÓW KONTROLI SKARBOWEJ
wszyscy </div>

W związku z rozbieżnościami w interpretowaniu przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odnośnie dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - uprzejmie wyjaśniam:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) ww. czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu
działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

Czy ta interpretacja w wersji papierowej przebrnęła już przez wąskie gardło ( IS ) i spłynęła do USów ?
- szczególnie do tych pozytywnie do tej pory nastawionych do klientów ?

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->
Zwolnienie aportu niezgodne z dyrektywą, nie trzeba więc korygować VAT

Fiskus chce, aby firmy przekazujące swój majątek aportem robiły korekty podatku naliczonego. Argumentuje, że wniesienie wkładu to czynność zwolniona z VAT

To zwolnienie jest jednak niezgodne z prawem unijnym i nie powinno powodować negatywnych konsekwencji dla podatników. Stanowisko urzędów popierają też sądy. Spójrzmy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07), uchylający wcześniejsze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd I instancji przyznał rację podatnikowi i uznał, że wniesienie środków trwałych aportem do spółki nie powoduje obowiązku korekty VAT naliczonego (odliczonego przy ich nabyciu), ponieważ nie można uznać takiej czynności za zmianę przeznaczenia (tj. za rozpoczęcie ich wykorzystywania do sprzedaży nieopodatkowanej). Jednak NSA podzielił stanowisko organów podatkowych.

[....]
<!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->

całość: <a href="http://www.rp.pl/artykul/145943.html" target="_blank">tutaj</a>