Zbliża się kolejny termin do wykazania rocznej korekty naliczonego przez podatników rozliczających w ciągu roku podatek naliczony wg proporcji.

<!--quoteo--><div class='quotetop'></div><div class='quotemain'><!--quotec-->Jak obliczyć proporcję i skorygować podatek


W deklaracji VAT za styczeń albo - przy kwartalnym rozliczeniu - za pierwszy kwartał część przedsiębiorców będzie musiała sporządzić korektę VAT odliczonego w trakcie 2006 r. Dotyczy to tych, u których występuje sprzedaż mieszana - dająca prawo do odliczenia i niedająca takiego prawa, a zakupy są związane z oboma rodzajami działalności


VAT
Andrzej Jacyszyn
Przy sporządzaniu tej korekty najważniejsze jest prawidłowe obliczenie proporcji sprzedaży - współczynnika, według którego ustalimy kwotę VAT do odliczenia.


Dwa rodzaje sprzedaży

Zasadą jest, że od podatku należnego odliczyć możemy tylko VAT naliczony związany z zakupami służącymi działalności, która daje prawo do takiego odliczenia (np. sprzedaży opodatkowanej VAT). A co w sytuacji, gdy zakupy te wiążą się też z czynnościami, które takiego prawa nie dają (ze sprzedażą od VAT zwolnioną)? Wtedy odliczyć nam wolno tylko część naliczonego VAT, według odpowiedniej proporcji. Reguły jej ustalania są dość skomplikowane.

Po zakończeniu roku trzeba sporządzić roczną korektę odliczonego wcześniej podatku.

Korektę odliczenia VAT naliczonego za 2006 r. robimy w deklaracji za styczeń (termin jej złożenia upływa 26 lutego br.) albo - jeśli ktoś rozlicza się kwartalnie -za pierwszy kwartał 2007 r. (składanej do 25 kwietnia). Oczywiście taki obowiązek mają tylko ci przedsiębiorcy, u których występują te dwa rodzaje sprzedaży. Drugi warunek jest taki, że zakupów nie da się jednoznacznie przyporządkować odrębnie każdemu rodzajowi sprzedaży.


Liczymy proporcję

W trakcie 2006 r. VAT od tych zakupów był odliczany według proporcji sprzedaży z roku ubiegłego (lub proporcji szacunkowej ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego). Teraz musimy ustalić, jaka była w 2006 r. rzeczywista proporcja sprzedaży dającej prawo do odliczenia w sprzedaży ogółem. Przypomnijmy więc zasady jej obliczania.Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w tym celu ustalamy, jaki był udział rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności dających prawo do odliczenia oraz niedających takiego prawa.

Proporcję możemy zatem wyrazić ułamkiem, w którego liczniku umieścimy obrót dający prawo do odliczenia, a w mianowniku - sumę obrotu dającego prawo do odliczenia i obrotu niedającego takiego prawa (patrz ramka).


Tylko obrót

Określając reguły ustalania proporcji, ustawodawca posłużył się słowem "obrót", zdefiniowanym wart. 29 ust. 1 jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Wynika z tego, że co do zasady zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji uwzględniamy tylko te kwoty, które są obrotem w rozumieniu stawy o VAT, i że powinny to być kwoty netto - bez VAT należnego. Bierzemy pod uwagę obrót, który wystąpił w roku kalendarzowym 2006.

PRZYKŁAD
W grudniu 2006 r. firma X otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży, która będzie miała miejsce w 2007 r. Wystawiła na nią fakturę. Kwotę zaliczki powinna uwzględnić przy liczeniu proporcji za 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota tych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Nie ma tu znaczenia, że sprzedaż, na poczet której została przyjęta zaliczka, będzie miała miejsce w kolejnym roku. W 2007 r. obrotem uwzględnianym przy liczeniu proporcji będzie tylko pozostała część należności za towar lub usługę.

Czynności nieobjęte VAT

W świetle powyższego do wyliczenia proporcji nie powinniśmy brać kwot sprzedaży w ogóle VAT niepodlegającej - a więc np. czynności wymienionych w art. 6 ustawy o VAT, do których nie stosuje się jej przepisów (transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans), czy działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (np. otrzymanych dywidend -por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-142/99, C-331/91, C-16/00).


Import usług i WNT

Kalkulując proporcję, w wartości sprzedaży nie uwzględniamy też wartości importu usług oraz importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), mimo że są wykazywane w deklaracjach VAT jako podstawa opodatkowania. Są to bowiem zakupy, a przy obliczaniu proporcji powinniśmy brać pod uwagę sprzedaż. Potwierdził to Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 14 lipca 2006 r. (1472/RPP1/443-405/2006/PS): "dla potrzeb art. 90 - 91 ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. (...) Pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż -wmyśl art. 2 ust. 22 - należy rozumieć odpłatną dostawę towarówi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

(...)Import usług oraz WNT nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów art. 2. Tym samym wartość importu usług oraz wartość WNT nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90". Identyczne stanowisko zajął też Opolski Urząd Skarbowy w piśmie z 10 maja 2006 r. (PP/443-11-2GK/06).

Sprzedaż za granicą

W definicji sprzedaży nie zostały też wymienione czynności, które podlegają VAT za granicą, ale w związku z którymi w Polsce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Są to np. usługi niematerialne świadczone przez polskie firmy podmiotom zagranicznym -opodatkowane w kraju, gdzie siedzibę ma nabywca usługi. Można z tego wyciągnąć wniosek, że sprzedaż opodatkowana VAT poza Polską nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji współczynnika sprzedaży. Jednak powodowałoby to zafałszowanie proporcji, bo ustawa o VAT wyraźnie przyznaje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach dotyczących takiej sprzedaży, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Dlatego organy podatkowe na ogół stoją na stanowisku, że ustalając proporcję, uwzględnić należy również sprzedaż opodatkowaną VAT poza Polską (np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 28 lutego 2006 r., 1472/RPP1/443-131/06/AW, i Urząd Skarbowy w Giżycku w piśmie z 13 stycznia 2006 r., US-I-2/44345/05). Jeśli będzie to sprzedażdająca prawo do odliczenia, uwzględnimy ją zarówno w mianowniku, jak i w liczniku proporcji. Jeśli niedająca takiego prawa - tylko w mianowniku.


Tylko marża

W firmach, u których - zgodnie z art. 119 i 120 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest marża (sprzedających usługi turystyczne lub towary używane), do wartości obrotu wlicza się samą marżę (czyli odpowiednio różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, bądź różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia), a nie całą wartość sprzedaży opodatkowaną w systemie marży. Potwierdzają to wyjaśnienia organów podatkowych (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z 19 października 2006 r., 1401/PH-I/4407/14-141/05/BT, i Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 21 listopada 2006 r., 1419/UPP-443-94/06/EN).

Wyłączenia z obrotu

Wart. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT zostały wymienione czynności, które co prawda są obrotem w rozumieniu ustawy o VAT, ale których nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji (zarówno gdy są opodatkowane, jak i zwolnione z VAT -czyli ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji). Chodzi o:

- sporadyczne transakcje finansowe (wymienione w załączniku nr4 w oz. 3 ustawy o AT),
- sporadyczne transakcje dotyczące nieruchomości,
- dostawę towarów lub usług zaliczanych na odstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
- dostawę gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych.
Przy czym te dwa ostatnie wyłączenia stosuje się pod warunkiem, że wymienione składniki majątku były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.


Transakcje sporadyczne

Co należy rozumieć przez transakcję sporadyczną? Ustawa o VAT tego nie definiuje. Organy podatkowe interpretując to pojęcie, sięgają więc do słownika języka polskiego, zgodnie z którym sporadyczny to "występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie". Powołują się też na orzeczenia ETS, z których wynika, że za sporadyczne mogą być uznane takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej (towarzyszące, okazjonalne).

Jak czytamy w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 6 września 2006 r. (ŁUS-III-2-443/125/06/MJS): "Z orzeczenia ETS z 11.07.1996 r. nr C-306/94 oraz orzeczenia z 29.04.2004 r. nr C-77/01 wynika w szczególności, iż transakcja nie może być uznana za sporadyczną, jeśli stanowi bezpośrednią, stałą i istotną część (rozszerzenie) działalności gospodarczej podatnika. Wobec tego za sporadyczną nie można uznać działalności, która jest (wbudowana) w schemat funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie jest jego działalnością poboczną. (...) Istotną przesłanką uznania transakcji za sporadyczną jest też niewielki poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa - zwłaszcza zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Podsumowując, jeślitransakcja wiąże się z użyciem niewielkich zasobów przedsiębiorstwa oraz nie stanowi bezpośredniej, stałej i istotnej części działalności gospodarczej podatnika, to mamy do czynienia z transakcją sporadyczną".


Sprzedaż środków trwałych

Jeśli chodzi o dostawę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, warunkiem wyłączenia jest to, by były to składniki majątku podlegające amortyzacji (z wyjątkiem gruntów i ich wieczystego użytkowania). Jak jednak stwierdził Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w piśmie z 16 maja 2005 r. (1435/PP1/443-52a/05/KP), nie ma znaczenia, czy rzeczywiście w danym roku były one amortyzowane, czy z różnych przyczyn przerwano bądź zakończono ich amortyzację.

PRZYKŁAD
Spółka sprzedała zaniechaną przez siebie inwestycję. Obrót ten uwzględniamy przy wyliczeniu współczynnika. Wyłączenie dotyczy bowiem obrotu ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a inwestycje wtoku nie są jeszcze środkami trwałymi używanymi na potrzeby działalności podatnika.

Zasady zaokrąglania

Licząc proporcję, trzeba pamiętać - gdy nie jest ona liczbą całkowitą - o jej zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (np. jeśli wyniesie ona 88,02 proc., należy ją zaokrąglić do 89 proc.).

Roczna korekta nie jest potrzebna, jeśli różnica między proporcją przyjętą do odliczenia VAT naliczonego w trakcie 2006 r. (proporcją wstępną) a właściwą proporcją ustaloną dla tego roku po jego zakończeniu nie przekracza 2 punktów procentowych. Tak wynika z art. 91 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD
W trakcie 2006 r. do odliczenia VAT podatnik stosował proporcję 92 procent. Proporcja obliczona po zakończeniu 2006 r. wyniosła 94 procent. Ponieważ różnica nie przekracza 2 punktów procentowych, podatnik nie sporządza rocznej korekty. Pamiętajmy też o zasadzie (wynikającej z art. 90 ust. 10 ustawy), że jeżeli wstępna proporcja przyjęta do rozliczania VAT w trakcie roku:

- przekroczyła 98 proc. - mieliśmy prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony;
- nie przekroczyła 2 proc. - nie mieliśmy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Jakie znaczenie ma ten przepis dla korekty sporządzanej po zakończeniu roku? Mogą być co do tego wątpliwości, bo przepisy mówiące o korekcie rocznej (art. 91) nie odwołują się bezpośrednio do ust. 10 art. 90.

Zauważmy jednak, że odwołują się do ust. 2, który odsyła do ust. 10. Na tej podstawie można by więc uznać, że przepis ten ma zastosowanie przy korekcie rocznej.

PRZYKŁAD
Firma X w trakcie 2006 r. stosowała proporcję z 2005 r. wynoszącą 95 proc.; po zakończeniu 2006 r. wyliczyła proporcję na ten rok i okazało się, że wynosi ona 99 proc. Skoro przekroczyła 98 proc., należałoby uznać, że firma X ma prawo doliczyć 100 proc. VAT naliczonego.

Niestety, zastosowanie tej zasady -w połączeniu z przepisem stanowiącym, że korekty nie dokonuje się, jeśli różnica między proporcją wstępną a wyliczoną dla danego roku nie przekracza 2 punktów procentowych, może powodować dodatkowe problemy.

PRZYKŁAD
Wstępna proporcja, według której był rozliczany VAT naliczony za 2006 r., wynosiła 1 proc. Podatnik nie miał więc w ogóle prawa do odliczenia VAT. Po zakończeniu roku okazało się, że rzeczywista proporcja wyniosła 3 proc. Ponieważ jednak różnica międzyobiema proporcjami nie przekroczyła 2 punktów procentowych, podatnik nie będzie mógł sporządzić korekty i skorzystać z odliczenia owych 3 proc. VAT naliczonego przy zakupach.

Można też odczytać art. 91 w ten sposób, że jeśli w trakcie roku podatnik ustalał wysokość VAT do odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 10, to nie obejmuje go obowiązek korekty rocznej (korekta dotyczy bowiem kwoty podatku ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9).

PRZYKŁAD
Proporcja z 2005 r. wyniosła 99 proc., więc firma Y w trakcie 2006 r. odliczała 100 proc. VAT naliczonego. Po zakończeniu 2006 r. wyliczyła proporcję na ten rok i okazało się, że wynosi ona 90 proc. Mimo to firma Y zachowuje prawo do 100 proc. odliczenia.

Nie wiadomo, co miał na myśli ustawodawca, wprowadzając ten przepis. Wymaga on zmiany, a na razie o jego interpretację najlepiej spytać w swoim urzędzie skarbowym.

ANNA KOLEŚNIK

--------------------------------------------------------------------------------

Wzór na obliczenie proporcji

Proporcję sprzedaży możemy obliczyć według następującego wzoru:gdzie:



Jak obliczyć

P - proporcja sprzedaży (współczynnik odliczenia VAT naliczonego),
O - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia,
N - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia,
W0 - obrót ze sprzedaży opodatkowanej, której nie uwzględnia się przy liczeniu proporcji:
- dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntówi praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości, W - obrót z tytułu czynności (opodatkowanych i zwolnionych z VAT), których nie uwzględnia się przy liczeniu proporcji sprzedaży:
- dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczonych do środków trwałych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
- sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
- sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego (wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT w poz. 3).


Kto nie musi korygować
Obowiązek korekty nie dotyczy przedsiębiorców, którzy wykonują:

- wyłącznie czynności dające prawo do odliczenia (np. sprzedaż towarów i usług opodatkowaną w kraju, eksport i wewnątrzwspólnotową dostawę objętą zerową stawką VAT),
- wyłącznie czynności niedające prawa do odliczenia (a więc mają sprzedaż zwolnioną z VAT),
- oba rodzaje czynności, lecz są w stanie wyodrębnić, które zakupy (w jakim zakresie) są związane z każdym z tych rodzajów działalności,
- u których różnica między proporcją wstępną (obliczona na podstawie obrotu z roku poprzedniego) a rzeczywistą proporcją obliczoną dla danego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.



Korekta krok po kroku
KROK 1. Ustal, jaka część VAT naliczonego z faktur otrzymanych w 2006 r. była związana jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa (jeśli jakaś część zakupów wiązała się z oboma rodzajami sprzedaży, lecz da się określić, w jakim stopniu, możesz bezpośrednio przyporządkować VAT naliczony do każdego z tych rodzajów sprzedaży, proporcjonalnie rozdzielasz podatek naliczony tylko wtedy, gdy bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe). Nie bierz tu pod uwagę faktur dokumentujących zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł (VAT naliczony z tych faktur podlega innym zasadom korekty).

KROK 2. Ustal, jaka część VAT naliczonego podlegała odliczeniu według wstępnej proporcji (z 2005 r.).

KROK 3. Oblicz rzeczywistą proporcję sprzedaży za 2006 r.

KROK 4. Sprawdź, czy różnica między obiema proporcjami jest większa niż 2 punkty procentowe - jeśli nie, nie dokonujesz korekty, a wyliczona proporcja za 2006 r. posłuży ci do odliczenia VAT związanego z oboma rodzajami sprzedaży w trakcie 2007 r.

KROK 5. Jeśli tak, pomnóż kwotę VAT naliczonego ustaloną w pkt 1 przez współczynnik ustalony w pkt 3.

KROK 6. Kwotę ustaloną w pkt 5 porównaj z kwotą ustaloną w pkt 2 - jeśli kwota z pkt 5 jest większa niż ta z pkt 2, różnica zwiększa VAT naliczony w deklaracji VAT za styczeń (I kwartał) 2007 r.; w sytuacji odwrotnej różnica zmniejsza VAT naliczony do odliczenia.

Dla większości zakupów korekta VAT naliczonego jest jednorazowa - po zakończeniu danego roku, i przebiega według przedstawionych tu reguł. Ale środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł, korygujemy przez 5 bądź 10 lat. O tym, na jakich zasadach - napiszemy za tydzień.


Jakich czynności nie uwzględniamy przy liczeniu proporcji
Oto przykładowa lista "czynności", których nie uwzględniamy przy liczeniu proporcji sprzedaży.

¦ Odsetki od pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, bo udzielając ich, przedsiębiorca nie występuje w charakterze podatnika VAT, a otrzymane odsetki nie są jego wynagrodzeniem za świadczenie usług objętych VAT (niektóre organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że są to usługi finansowe objęte VAT, ale mogą być wyłączone z obrotu branego pod uwagę dla celów ustalenia proporcji ze względu na to, że są wykonywane sporadycznie - tak np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 25 września 2006 r., 1471/NTR1/443254b /06/LS).

¦ Odsetki otrzymane z lokat bankowych - z tego samego powodu co wyżej.

¦ Dotacje niewchodzące w skład podstawy opodatkowania (czyli niezwiązane bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług, lecz np. przyznane na ogólną działalność firmy).

¦ Dofinansowanie z PFRON wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia emerytalne i wypadkowe pracowników niepełnosprawnych, bo nie jest to obrót.

¦ Refundacja kosztów wyposażenia i doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego otrzymana z urzędu pracy, bo nie jest to obrót.

¦ Dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych, bo nie jest to obrót dla celów VAT.

¦ Składki członkowskie przeznaczone na pokrycie niezidentyfikowanych kosztów działalności stowarzyszenia, bo nie podlegają one VAT (do obrotu wlicza się natomiast te składki, które są opłatą za dostawę towarów lub usług świadczonych przez stowarzyszenie na rzecz jego członków - tak Drugi Urząd Skarbowy w Gdyni w piśmie z 25 stycznia 2006 r., PP3/443-0112/05).

¦ Odszkodowania uzyskane od kontrahenta w związku z nienależytym wykonaniem usługi, otrzymane odszkodowania z polisy AC na samochód będący środkiem trwałym firmy, zwrot kosztów sądowych, naliczonych kontrahentom i wyegzekwowanych od nich kar z tytułu nieterminowych płatności, bo to również nie jest obrót.

¦ Zużycie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, bo nie jest obrotem.

¦ Dywidenda otrzymana ze spółek zależnych, jeżeli spółka otrzymująca dywidendę nie działa w związku z jej otrzymaniem w charakterze podatnika VAT.

¦ Wartość otrzymanych bonów towarowych, uprawniających do zakupów - bo nie jest to kwota należna z tytułu sprzedaży towaru ani za wykonaną usługę. <!--QuoteEnd--></div><!--QuoteEEnd-->
Rzepa 25.01.2007

Nasze przemyślenia w archiwum:
<a href="http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?name=PNphpBB2&file=viewtopic&t=355&sid=989904576ef8384cb9552d9b68e4760d" target="_blank">http://www.skarbowcy1.home.pl/index.php?na...9552d9b68e4760d</a>